Accertamento, sanzioni e difesa del contribuente

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente – aggiornato a Marzo 2011

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 Capitolo 1

L’ACCERTAMENTO

Con il D.LGS. 30.07.1999 n. 300, al Ministero dell’Economia e delle Finanze sono state attribuite le competenze in merito alla politica economico-finanziaria.

All’Agenzia delle Entrate, Territorio, Dogane, Demanio, sono state attribuite e demandate le funzioni operative.

All’Agenzia delle Entrate è attribuito il compito di amministrare i tributi statali, con l’eccezione dei dazi e delle accise, che rientrano nella competenza dell’Agenzia delle Dogane.

I controlli fiscali, sono eseguiti, principalmente dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza.

Le competenze della Guardia di Finanza terminano, in sostanza, con la conclusione della verifica fiscale.

L’emissione dell’avviso di accertamento nonché la gestione del contenzioso, sono attribuite all’Agenzia delle Entrate.

L’Agenzia delle Entrate è un ente pubblico economico, ed è strutturata in vari uffici locali che, sulla base delle direttive impartite dagli organi superiori, hanno competenza per l’emanazione degli avvisi d’accertamento.

Le funzioni operative in base all’art. 5 del regolamento d’amministrazione dell’Agenzia delle Entrate in delibera n. 55 del 31.10.2008 prevede che siano svolte dalle Direzioni provinciali.

Le Direzioni provinciali sono strutture dirigenziali  articolate al loro intero di uno o più uffici territoriali e un ufficio controlli.

Le competenze degli uffici territoriali sono rappresentate da:

         assistenza e l’informazione ai contribuenti;

         i rimborsi;

         gli accertamenti parziali in base a segnalazioni centralizzate;

         il controllo formale delle dichiarazioni;

         gli accertamenti sulle imposte dirette;

L’ufficio controlli cura tutte le attività di controllo, escluse quelle attribuite agli uffici territoriali, e il contenzioso relativo agli atti prodotti dalla direzione provinciale.

La Direzione provinciale, può essere articolata in sotto-aree.

L’art. 31 comma 2 del DPR 600/73 cita la competenza ad effettuare i controlli e quindi alla notifica dell’avviso di accertamento, spetta all’ufficio distrettuale nella cui circoscrizione vi è il domicilio fiscale del contribuente.

La competenza va individuata al momento di presentazione della dichiarazione dei redditi e si estingue all’estinzione del rapporto d’imposta.

Nelle grandi città, l’Agenzia delle Entrate provvede, con appositi decreti direttoriali, a suddividere la competenza tra più uffici.

L’incompetenza dell’ufficio, comporta la nullità dell’atto, che non si riflette sulla competenza del giudice, bensì è rilevabile dall’ufficio.

Nell’ attività di controllo, l’art. 27 del DL 18/2008, ha previsto una disciplina specifica sugli accertamenti nei confronti dei contribuenti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori a 100 milioni di euro.

Per i suddetti, l’attività di controllo, è demandata a strutture particolari ai sensi dell’art. 27 comma 14 lettera b del DL 185/008.

A dette strutture sono attribuiti i seguenti compiti:

– liquidazione automatica ex artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72, relative ai periodi d’imposta in corso al 31.12.2006 e successivi;

– il controllo formale delle dichiarazioni ex. art. 36-ter del DPR 600/73 relativo ai periodi d’imposta in corso al 31.12.2000 e successivi;

– il controllo sostanziale, nel quale siano ancora in corso i termini per l’accertamento, di cui agli artt. 3 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72.

– recupero dei crediti inesistenti, utilizzati in compensazione, con riferimento ai quali, alla data d’entrata in vigore del decreto, siano ancora aperti i termini di recupero;

– gestione del contenzioso relativo a tutti gli atti di competenza delle strutture;

– rimborsi relativi alle imposte dirette e all’Iva, relativi ai periodi d’imposta in corso al 31.12.2006 e successivi. 

Il DL 78/2010 convertito dalla Legge 122/2010, prevede l’intensificazione dei controlli nei confronti dei soggetti, che in base all’incrocio dei dati provenienti dall’Inps, risultano aver percepito e non dichiarato,  redditi di lavoro dipendente.

Tali verifiche vengono effettuate mediante lo strumento dell’accertamento parziale, ovvero mediante segnalazioni consistenti, in sostanza dai dati provenienti dagli istituti previdenziali.

Guardia di Finanza

Nel sistema di accertamento delle imposte, l’attività ispettiva e di controllo può avvenire sia ad opera della Guardia di Finanza che dalle Agenzie fiscali.

Il potere d’emanazione dell’avviso d’accertamento è attribuito esclusivamente alle Agenzie fiscali.

L’articolo 1 comma 3, 4 e 5 dell’art 33 del DPR 600/73 disciplinano l’attività di cooperazione e di coordinamento tra Guardia di Finanza e degli uffici finanziari.

Comuni che partecipano all’attività d’accertamento

Ai sensi dell’art. 44 del DPR 600/73 i comuni partecipano all’attività d’accertamento dei redditi delle persone fisiche.

Il DL 203/2005 dispone, che la partecipazione all’attività d’accertamento, è incentivata mediante il riconoscimento di una quota pari al 33% delle maggiori somme riguardanti i tributi statali riscosse a titolo definitivo, a seguito dell’intervento del comune che abbia contribuito all’accertamento stesso.

Tale partecipazione, è stata riformata con il DL 78/2010 prevedendo un maggiore scambio di informazioni tra Agenzia delle Entrate e Comuni e nello specifico con riferimento all’accertamento sintetico.

Con tale decreto, viene previsto che  i Comuni con popolazione superiore a cinquemila abitanti sono tenuti a istituire, laddove non vi abbiano già provveduto, il Consiglio tributario.

Per i Comuni con popolazione inferiore a cinquemila abitanti, dove non abbiano già istituito il Consiglio tributario, sono tenuti a riunirsi in Consorzio come previsto dall’art. 31 del Dlgs 267/2000.

L’attività d’accertamento, inizia con la selezione di contribuenti da sottoporre a controllo.

L’art. 37 del DPR 600/73 cita quanto segue: gli uffici delle imposte procedono, in conformità a criteri selettivi fissati annualmente dal Ministero delle finanze, tenendo anche conto delle loro capacità operative, al controllo delle dichiarazioni e all’individuazione dei soggetti che ne hanno omesso la presentazione sulla scorta dei dati e delle notizie acquisiti ai sensi dei precedenti articoli e attraverso le dichiarazioni previste negli art. 6 e 7, i quali raccolte e comunicati dall’anagrafe tributaria e dalle informazioni di cui sono comunque in possesso.

L’amministrazione finanziaria con cadenza annuale, provvede a tracciare alcune linee guida per orientare l’azione di contrasto, con l’obiettivo di selezionare, quale area ove si presume che l’inosservanza delle norme tributarie possa essere più frequente.

I criteri di controllo, sono così suddivisi:

in base alle dimensioni:

– grandi imprese

– medie imprese

– piccole imprese  

in base alla tipologia

– intelligence

– scambio d’informazioni

– verifiche

– controlli sostanziali

– accessi brevi

in base alle violazioni

– evasione

– elusione

– erosione

L’attività di controllo dei grandi contribuenti ovvero quei soggetti con ricavi o volumi d’affari superiore ai 100 milioni d’euro, avviene mediante attività istruttorie, accertamenti, tutoraggio.

Gli elementi sensibili dell’attività istruttoria, sono i seguenti:

         per i soggetti che adottano gli IAS/IFRS, verifica della correttezza della diretta imputazione a patrimonio dei componenti reddituali;

         presenza di rapporti con soggetti non residenti, ed in particolar modo per le problematiche relative ai prezzi di trasferimento, l’indeducibilità di costi derivanti da transazioni con  Stati a fiscalità privilegiata, alle domiciliazioni fittizie, ai flussi di interessi, dividendi, royalties;

         presenza di operazioni infragruppo o allo sfruttamento strumentale di regimi favorevoli per perdite fiscali;

         presenza di operazioni straordinarie;

         presenza di elementi reddituali di particolare interesse;

         presenza di crediti IVA di elevato ammontare;

         presenza di minusvalenza su partecipazioni di ammontare superiore a 50.000,00 euro per le quali vige l’obbligo delle comunicazioni ai sensi del DL 203/2005.

Per gli accertamenti delle imprese di grandi dimensioni, dal 01.01.2009, la competenza è stata demandata alle strutture delle Direzioni Regionali delle Entrate.

L’attività di tutoraggio serve ad identificare le aree di rischio fiscale più elevato.

L’attività di controllo delle imprese di media dimensione, ovvero tra ricavi compresi tra 5,16 e 100 milioni di euro, avviene per i seguenti elementi:

         rapporti con soggetti non residenti in cui si possa ravvisare la presenza di profilo di rischio;

         operazioni infragruppo;

         ammontare oscillante di fatturato nel breve e medio periodo;

         ammontare elevato di crediti IVA utilizzati in compensazione ovvero riportati nel periodo d’imposta successivo.

L’attività di controllo delle imprese di minori dimensioni e lavoratori autonomi con volumi d’affari sino a 5,16 milioni di euro avviene per i seguenti elementi:

         dalle discordanze nei dati delle dichiarazioni dei redditi  dell’ultimo triennio;

         una situazione di non congruità ed incoerenza agli studi di settore.

Per situazione di discordanza s’intende:

         un andamento decrescente o stabile dei ricavi o compensi in assenza di un quadro congiuntamente negativo;

         l’aumento considerevole del numero di soggetti non congrui e non coerenti agli studi di settore nella medesima categoria economica;

         la crescita anomala del numero di soggetti congrui e coerenti agli studi di settore nella medesima categoria economica;

         presenza di crediti IVA in misura sistematica, o la crescita anomala;

         livello di redditi dichiarati costantemente bassi;

         presenza di perdite fiscali per più annualità.

Per rapporto con le risultanze degli studi di settore, si intende:

         lo scostamento elevato tra ricavi o compensi dichiarati e ricavi congrui in base al valore puntuale e che non hanno proceduto all’adeguamento in sede di dichiarazione dei redditi. Per tali soggetti sarà attivata la procedura di invito al contraddittorio allo scopo di facilitare la definizione  come previsto dal D.Lgs.  218/97:

         quei soggetti che non hanno allegato alla dichiarazione dei redditi il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, pur essendo tenuti;

         quei soggetti che presentano anomalie negli indici di coerenza economica.   

L’attività d’accertamento  dell’Amministrazione finanziaria e  della Guardia di Finanza, inizia mediante gli  accessi, le  ispezioni e le  verifiche.

L’attività d’accertamento, è regolata dall’articolo  32 del D.P.R. 600/1973 ai fini delle imposte dirette, e dall’articolo 51 del D.P.R. 633/1972 per quanto riguarda l’imposta sul valore aggiunto.

Ai fini dell’accertamento, gli Uffici preposti, possono:

  • Procedere all’esecuzione d’accessi, ispezioni e verifiche.
  • Invitare i contribuenti, indicandone il motivo a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti muniti di delega per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti.
  • Invitare  i contribuenti, indicandone il motivo a esibire, trasmettere atti o documenti rilevanti ai fini dell’accertamento emesso nei loro confronti.
  • Inviare ai contribuenti, questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti o nei confronti di altri soggetti, con i quali abbiano avuto rapporti.
  • Richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso terzi, ovvero notai, procuratori del registro, conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali. Tale documentazione, con l’attestazione di conformità all’originale, deve essere rilasciata gratuitamente.
  • Richiedere previa autorizzazione del Direttore centrale dell’Accertamento dell’Agenzia delle Entrate o del Direttore regionale della stessa, per il Corpo della Guardia di Finanza, del comandante regionale, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezioni o verifica il rilascio di una dichiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le banche, le Poste Italiane Spa, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società fiduciarie, nazionali o stranieri, in corso ovvero estinti da non più di cinque anni dalla data della richiesta.
  • Ai soggetti obbligati alla tenuta della contabilità, richiedere dati e notizie e documenti relativi all’attività svolta in un determinato periodo d’imposta nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo nominativamente indicati.
  • Invitare ogni altro soggetto, ad esibire o trasmettere anche copie fotostatiche, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi
  • Richiedere agli amministratori di condominio negli edifici dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale. L’attività accertativa, inizia con l’accesso presso il soggetto da verificare per concludersi con la stesura di un processo di verbale di constatazione. L’attività accertativa, si articola come segue:
  • a seguito dell’accesso, vengono svolte le attività di ricerca ed acquisizione dei libri, registri, scritture contabili e dei documenti che saranno oggetto della successiva analisi;
  • attività di ispezione contabile nel corso del quale vengono eseguite tutte le attività di verifica, rilevazione ed acquisizione anche esterna di dati, informazioni e notizie che possono essere utili ai fini del proseguimento degli obbiettivi di verifica;
  • nella fase conclusiva dell’accertamento, viene redatto e sottoscritto un processo verbale di contestazione. Prima della fase d’accertamento, i verificatori devono acquisire una serie di dati ed informazioni riguardanti i soggetti da verificare e precisamente:
  • la forma dell’impresa;
  • gli eventuali soci;
  • le notizie dell’organo di amministrativo ed il comportamento dello stesso;
  • i redditi dichiarati dalla società, dai soci;
  • l’esistenza di eventuali partite Iva anche cessate intestate ai soci o al titolare;
  • la capacità contributiva dei soci e del titolare;
  • il bilancio civilistico e relativi indici contabili;
  • la data e l’inizio dell’attività;
  • il luogo di conservazione delle scritture contabili;
  • posizione fiscale e dati relativi alle ultime dichiarazioni dei redditi;
  • precedenti attività di controllo;
  • notizie sulla sede legale e amministrativa;
  • eventuali incrementi patrimoniali o altre manifestazioni di capacità contributiva del contribuente e dei soci e dei suoi familiari o dei soci della società;
  • atti registrati relativi a compravendite immobiliari, sottoscrizioni di aumento di capitale, appalti;
  • inserzioni pubblicitarie;
  • presenza di siti internet;La norma di riferimento dei poteri dell’Amministrazione finanziaria e della Guardia di Finanza relativi ai poteri degli uffici, agli accessi, ispezioni e verifiche, è rappresentata dagli articoli 32, 33 del D.P.R. 600/1973 e 53 del D.P.R. 633/1972. L’attività accertativa, avviene mediante:Accessi: ovvero nel potere di entrare in un luogo e di soffermarsi, anche senza o contro il consenso di chi ne ha la disponibilità, al fine di dar luogo alle operazioni richieste dal servizio.

    Accessi mirati:  ovvero che riguardano l’esame della corretta rappresentazione da parte del contribuente, di fatti e circostanze fiscalmente rilevanti nei documenti contabili e nelle dichiarazioni fiscali.

    Accessi brevi: riguardano il reperimento e riscontro di dati. Gli accessi devono essere formalizzati nel verbale redatto a conclusione dell’accesso. Il funzionario che effettua l’accesso deve esibire:

  • la propria tessera personale di riconoscimento;
  • consegnare al contribuente copia dell’autorizzazione contenente l’ordine di accesso;
  • invitare il contribuente o chi per esso a prendere nota dei funzionari;
  • comunicare al contribuente lo scopo della visita, invitandolo, in relazione a tale scopo ad esibire tutti i registri, libri e documenti a sua disposizione;
  • invitare il contribuente ad assistere alla verifica.L’accesso dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria e della Guardia di Finanza, può essere effettuata solo con autorizzazione scritta. L’autorizzazione deve contenere:
  • il nominativo dei poteri del soggetto che dispone la verifica;
  • l’ordine di accedere;
  • le indicazioni del soggetto verificatore;
  • le ragioni del controllo;
  • le effettive esigenze di indagini esterne;
  • le annualità da verificare;
  • la data di inizio della verifica.In caso di opposizione all’accesso, i verificatori dell’Amministrazione finanziaria,  con il supporto della Guardia di Finanza o altro organo di polizia, possono ugualmente effettuare l’accesso.L’accertamento può essere effettuato nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali o agricole o nei locali destinati all’attività professionale.Esso è finalizzato:
  • all’esecuzione di ricerche, ispezioni documentali, verificazioni e di ogni altra rilevazione, ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte sui redditi;
  • alla verifica di congruità del valore degli atti, aventi oggetto aziende e diritti reali su di esse, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro e di quella sulle successioni e donazioni;
  • alla repressione dell’evasione e delle altre violazioni alle leggi finanziarie.I funzionari verificatori, possono effettuare l’accesso presso l’abitazione privata del contribuente. L’accesso può essere effettuato previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica (art. 14 della Costituzione).I funzionari possono procedere a:
  • perquisizioni personali;
  • apertura coattiva di pieghi – sigilli, borse, casseforti, mobili e ripostigli;
  • esame di documenti e richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale, previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica e dell’Autorità giudiziaria più vicina.A seguito dell’attività svolta, dovrà essere redatto un apposito processo verbale.L’attività accertativa, è effettuata mediante:
  • Ispezioni documentali.Tale attività, consente nell’analisi delle scritture contabili, dei libri, dei registri e dei documenti la cui istituzione, tenuta e conservazione, risulta essere obbligatoria.Nel raffronto del loro contenuto, con quello di altri documenti, reperiti nel corso delle ricerche o in fasi successive della verifica.Controllare la corretta istituzione, tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie.

    Appurare il grado di coerenza interna del sistema contabile.

    Individuare le procedure di gestione e trattamento contabile dei dati aziendali.

  • VerificazioniLe verificazioni consistono, in riscontri della gestione ispezionata attuati, avendo quali punti di riferimento e confronto il documento e le scritture contabili.La verifica è quindi finalizzata a verificare la corrispondenza della situazione reale rispetto a quella emergente dalle risultanze contabili.Le verificazioni, possono essere:
  • dirette  quando vengono effettuate mediante osservazione diretta da parte dei verificatori. (esempio l’esistenza fisica di un bene strumentale, l’esistenza di magazzino, il personale addetto);
  • indirette sono finalizzate a ricostruire in via presuntiva, l’effettiva dimensione dell’attività economica oggetto del controllo.Tali verifiche vengono effettuate  in presenza di condizioni che possono legittimare l’accertamento con il metodo induttivo.Altra condizione, si può verificare anche, alla presenza di una contabilità correttamente tenuta, ma esistono presupposti e motivi che possono fondarsi attraverso verifiche indirette attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, idonee a superare le risultanze contabili ed a supportare la tesi di un accertamento analitico-presuntivo.
  • Acquisizione di informazioni, dati e notizie In sede di verifica, i verificatori possono acquisire:
  • informazioni di natura tecnica o esplicativa la cui finalità è di illustrare e chiarire fatti, documenti e procedure. Tali informazioni, sono acquisite nell’ambito di un rapporto di necessaria collaborazione che, inizia sin dal momento dell’accesso, tra i verificatori, il soggetto verificato ed i suoi collaboratori;
  • dichiarazioni indizianti al fine di rilevare forme di evasione o comunque violazioni di legge;
  • dichiarazioni  rese dal soggetto verificato e da terzi. Tali dichiarazioni, possono essere rese e riconosciute, se contengono fatti favorevoli all’Amministrazione finanziaria.La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente al fine di ridurre al minimo il disagio che l’azione ispettiva può comportare, deve essere di trenta giorni lavorativi prorogabili d’ulteriori trenta giorni quando l’indagine è particolarmente complessa.Il contribuente, nel rispetto del principio di cooperazione con l’Amministrazione finanziaria, ha il diritto di comunicare osservazioni, considerazioni, eccezioni e richieste agli Uffici finanziari entro sessanta giorni dalla notifica del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, come disposto dal comma 7 dell’art. 12 della legge 212/2000.A seguito di tale diritto del contribuente, l’ufficio ricevente ha due obblighi:

    – attendere il decorso del termine di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento;

    – valutare le eventuali osservazioni espresse dal contribuente.

    Nel processo verbale di constatazione, il contribuente deve far valere le proprie osservazioni ed eccezioni.

    In mancanza di tali osservazioni, tale mancanza, equivale ad accettare sostanzialmente dette operazioni di verifica. A riferimento, si è pronunciata la Corte di Cassazione sez. trib. 26 gennaio 2004, n. 1286.

    Invece la Commissione tributaria di Brescia, sez. IX, 7 maggio 2002 n. 12, ha sentenziato il divieto d’emanazione dell’avviso d’accertamento, prima della scadenza del termine previsto, per la .0lpresentazione delle osservazioni e delle richieste del contribuente

    L’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, si distingue come segue:

  • attività di liquidazione delle imposte, contributi, premi e rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni.  Essa è fondata sui dati emergenti dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e finalizzata principalmente a correggere errori materiali in queste contenute, e riguardanti imponibili indicati in dichiarazione dei redditi. Imposte, contributi, premi ed a controllare la corrispondenza fra la dichiarazione e i versamenti ;
  • attività di controllo formale delle dichiarazioni. Essa è estesa agli aspetti formali della dichiarazione presentata dal contribuente, e dai sostituti d’imposta, e finalizzata, anche sulla base di richieste avanzate da soggetti interessati e del confronto fra documenti diversi, a rivedere ritenute d’acconto e detrazioni d’imposta, deduzioni dall’imponibile o crediti d’imposta;
  • accertamento in rettifica.  Essa riguarda:
    • redditi prodotti da soggetti non obbligati alla tenuta di scritture contabili, orientato appunto a rivedere l’imponibile e l’imposta riportati  in dichiarazione, quando il reddito dichiarato risulti inferiore a quello effettivo o non sussistono, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d’imposta indicate nella dichiarazione stessa.
    • Redditi prodotti dai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, finalizzato a rideterminare basi imponibili e imposte dichiarate e liquidate da soggetti esercenti attività d’impresa, arti e professioni;
      • accertamento d’ufficio dei redditi. Essa riguarda redditi prodotti, da persone fisiche e dai soggetti, obbligati alla tenuta di scritture contabili, nei casi d’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o di presentazione di dichiarazione nulla;
      • accertamento parziale. Essa è finalizzata a rettificare o determinare aspetti particolari delle dichiarazioni presentate;
      • accertamento con adesione. Essa è finalizzata su iniziativa dell’Ufficio o su proposta del contribuente. Il reddito imponibile e le imposte vengono definite a seguito di contraddittorio.Per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, l’accertamento si basa sui seguenti metodi:
  • metodo analitico. Esso si basa esclusivamente sulla contabilità ufficiale del contribuente, sulle relative risultanze di bilancio e del conto economico, delle dichiarazioni dei redditi e, ai fini dell’iva, sul confronto tra questa e liquidazione del tributo. Tale metodo viene definito contabile, e consiste nella rettifica di uno o più singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi determinati in base alle scritture contabili. L’Amministrazione finanziaria, può procedere alla rettifica del reddito dichiarato qualora:
    • non vi sia corrispondenza tra i dati in bilancio e quelli in dichiarazione dei redditi;
    • non siano state rispettate le disposizioni contenute nel TUIR
  • metodo analitico – induttivo. Tale metodo, si applica quando si è di fronte ad incompletezza, falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione  dei redditi, nei relativi allegati. Tale metodo, si concretizza con la preventiva ispezione delle scritture contabili, la verifica delle stesse, l’esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta di fatture e di documenti relativi all’impresa.Acquisizione di dati e notizie riguardanti le imposte sui redditi, ai fini dell’iva.La sussistenza di elementi che fanno provare l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza della dichiarazione dei redditi, possono essere comprovate non solo sulla base di prove dirette, ma anche sulla base di elementi indiziari, anche su incroci di dati e notizie tra soggetti passivi d’imposta.
  • metodo induttivo. Tale metodo, è utilizzato, quando vi sono delle condizioni che richiedono l’accertata sussistenza d’irregolarità estreme o comunque gravi, quali:
    • omessa presentazione della dichiarazione dei redditi ed iva;
    • presentazione della dichiarazione dei redditi nulla;
    • ai fini delle imposte sui redditi, omessa indicazione del reddito d’impresa in dichiarazione;
    • la mancata tenuta, la  sottrazione all’ispezione o l’indisponibilità per forza maggiore, di una o più delle scritture contabili previste, risultante dal verbale redatto in seguito ad attività ispettiva;
    • ai fini iva, la mancata emissione di fatture, per una parte rilevante delle operazioni, risultante dal verbale redatto a seguito dell’attività ispettiva, ovvero l’omessa contestazione, il rifiuto di esibizione o comunque la sottrazione all’ispezione, in tutto o per una parte rilevante, delle fatture emesse;
    • la presenza nelle scritture contabili obbligatorie di omissioni, di false o inesatte indicazioni, ovvero di irregolarità formali che, a seguito dell’ispezione, e sulla base del relativo verbale, risultino gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture contabili.Sintetici, con i quali, al decorrere di determinati presupposti, è possibile ricostruire induttivamente il reddito delle persone fisiche (art. 38 co. 4 del DPR 600/73).Basati sugli studi di settore, fondati su parametri matematico-statistici (art. 62-sexies del DL 331/93).Antielusivi, (art. 37-bis del DPR 600/73).

      Catastali (art 41-ter del DPR 600/73).

      Vi sono inoltre, altre tipologie di accertamento ovvero rettifica che, sebbene rientranti nell’alveo delle fattispecie appena indicate, si caratterizzano per la loro peculiarità.

      In tale categoria, rientrano gli avvisi:

  • parziali  ove è possibile,  rettificare una parte del reddito sulla base di segnalazioni (art. 41-bis del DPR 600/73) effettuate da:
      • Direzione centrale dell’accertamento;
      • Direzione regionale;
      • Ufficio della medesima Agenzia delle Entrate;
      • Guardia di Finanza;
      • Pubblica Amministrazione;
      • SIAE e ARPA
  • Integrativi basati sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi   (art. 43 co. 3 del DPR 600/73).
  • d’ufficio nei casi  di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi  (art. 41 del DPR 600/73.)Nella fase d’accertamento, il contribuente può avvalersi del cosiddetto Statuto dei diritti del contribuente come indicato nella Legge 212/2000.Lo Statuto dei diritti del contribuente, ha precisato che :
  • tutti gli accessi e le ispezioni devono avvenire durante l’orario di esercizio dell’attività:
  • all’inizio della verifica, il contribuente deve essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata;
  • l’oggetto che la riguarda;
  • la facoltà di farsi assistere da un difensore:
  • su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti amministrativi e contabili può avvenire presso il professionista di fiducia;
  • delle osservazioni effettuate dal contribuente deve, essere fatto rilievo nel verbale;
  • la presenza dei verificatori non può superare determinati limiti;
  • dopo il rilascio del PVC, il contribuente può presentare, nei successivi 60 giorni, le osservazioni e richieste.L’attività di verifica, non può superare i 30 giorni oppure 60 giorni in caso di proroga, a chiusura deve essere redatto un processo  verbale delle operazioni e rilasciato al contribuente una copia.Entro 60 giorni è possibile dar luogo ad osservazioni e richieste del contribuente.Successivamente al decorso dei 60 giorni, salvo casi di particolare e motivata urgenza, verrà emesso l’avviso di accertamento.

    Secondo l’art. 12. co. 1 primo periodo della Legge 212/2000, tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo.

    Le ipotesi di effettive esigenze, come da circolare della Guardia di Finanza 17.08.2000 nr. 250400 sono:

  • riscontrare l’esistenza e l’esatta qualità dei beni strumentali ammortizzabili;
  • quantificare le giacenze di magazzino;
  • operare controlli di cassa;
  • riscontrare sul posto e identificare i lavoratori dipendenti;
  • effettuare ogni altro riscontro della gestione ispezionata avendo quali punti di riferimento e confronto, da  un lato i documenti e le scritture contabili, e dall’altro, la realtà dell’impresa;
  • misurazione del consumo unitario medio le fonti energetiche impiegate per la produzione;
  • resa lavorativa media del personale impiegato, rilevazione dei listini prezzi, calcolo dei consumi di materiali necessari ai processi produttivi;
  • rilevazione dei dati strutturali posti a base degli studi di settore;
  • ogni altro riscontro materiale finalizzato alla ricostruzione in via induttiva dell’effettiva dimensione dell’attività economica  oggetto di controllo.L’art. 31 del DPR 600/73 prevede che agli uffici delle imposte è attribuito il potere di:
  • controllare le dichiarazioni dei contribuenti e dei sostituti d’imposta;
  • vigilare sulla  corretta tenuta delle scritture contabili e sugli altri obblighi imposti dalla legge;
  • irrogare le sanzioni pecuniarie previste per legge;
  • presentare rapporto all’Autorità giudiziaria qualora ravvisano gli estremi di un reato.I poteri degli uffici finanziari possono  essere suddivisi in:
  • poteri che presuppongono l’espletamento di indagini da parte degli organi di controllo;
  • poteri consistenti, nel richiedere al contribuente o a terzi, l’esibizione dei documenti o di fornire informazioni;Sempre nell’ambito di controllo l’art. 32 del DPR 600/73 attribuisce agli uffici la facoltà di:
  • invitare i contribuenti a comparire, di persona o a mezzo di rappresentante, per fornire dati e informazioni utili ai fini delle indagini nei loro confronti;
  • inviare ai contribuenti, questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti o nei confronti di altri soggetti con i quali essi abbiano intrattenuto rapporti;
  • richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili notizie e documenti, relativi ad un certo periodo d’imposta, rilevanti ai fini dell’accertamento nei  confronti di loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo;
  • invitare ogni altro soggetto a esibire, trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i relativi chiarimenti.Sempre nei poteri dell’ufficio, lo stesso ai sensi dell’art. 32 del DPR 600/73 rientrano quello di richiedere agli intermediari finanziari informazioni sui rapporti intrattenuti con il cliente.Ai sensi dell’art. 6 co. 4 della Legge 212/2000 (Statuto dei diritti del Contribuente), non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni indicate dal contribuente.Ai sensi dell’art. 60 del DPR 600/73 l’amministrazione finanziaria, può invitare il contribuente, tramite inviti, per richiedere informazioni.

    Gli stessi devono essere notificati. La data di notifica non deve essere inferiore a 15 giorni per l’adempimento.

    Il mancato rispetto del termine, causa la nullità dell’atto impositivo.

    Gli inviti e le richieste devono essere motivati a pena di nullità, in modo da rendere edotto il contribuente delle ragioni della verifica.

    Le richieste, effettuate nei confronti del contribuente, devono concernere fatti oggettivamente determinabili.

    E’ contemplato l’invito di questionari relativi a dati e notizie a carattere specifico, con invito a restituirli firmati ai sensi dell’art. 32 co. 1 n. 4 del DPR 600/73.

    I dati possono riguardare sia il contribuente nei cui confronti l’accertamento è effettuato, sia i contribuenti con i quali egli abbia intrattenuto rapporti.  Nei questionari, le dichiarazioni di terzi possono costituire la base per l’emanazione dell’accertamento .

    La mancata collaborazione alle operazioni di verifica, costituisce, ai sensi dell’art. c.p.c.  un argomento di prova sul quale il giudice potrebbe fondare la decisione.

    La mancata risposta agli inviti o ai questionari, autorizza gli uffici a procedere alla rettifica, muovendo dalla constatazione, che i fatti richiesti corrispondano a verità, o che i documenti richiesti non sussistono, oppure impedisce al contribuente di esibire tardivamente gli atti che è invitato a esibire, ma non consente agli uffici di individuare il  reddito a loro arbitrio, ma l’Amministrazione può supporre presunzioni anche semplici e contestare al contribuente (rif.Cass. 3.8.2007 n. 17133).

    Ai sensi dell’art. 52 co. 5 del DPR 633/73, il rifiuto di esibire la documentazione, comporta conseguenze sul piano probatorio, in quanto ciò che il contribuente non ha prodotto durante la verifica, non può essere utilizzato né nel proseguo dell’indagine, né nella fase contenziosa ovvero a favore del contribuente ai fini dell’accertamento.

    Ai sensi dell’art. 32 co. 1 n. 5 del DPR 600/73 l’amministrazione finanziaria, è legittimata a richiedere a:

  • organi e amministrazione dello Stato;
  • enti pubblici non economici;
  • società ed enti di assicurazione;
  • società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi;dati e notizie ai fini dell’accertamento.Per ciò che riguarda dati e notizie attinenti alle assicurazioni sulla vita, possono essere richiesti esclusivamente informazioni relative alla durata del contratto, all’ammontare del premio e al soggetto tenuto a corrisponderlo.La verifica fiscale deve concludersi con la redazione di un processo verbale, nel quale vanno riportati i fatti, le violazioni contestate e le considerazioni del soggetto sottoposto a verifica.

    La mancata redazione del processo verbale di constatazione comporta l’impossibilità, per il contribuente, di esercitare il diritto alla difesa garantito dallo Statuto dei diritti del contribuente, in quanto lo stesso non è in condizione di conoscere gli elementi posti alla base della pretesa tributaria.

    Nel processo verbale ai sensi dell’art. 52 del DPR 633/72, espressamente richiamato in materia d’imposte sui redditi dall’art. 33 del DPR 600/73, devono risultare:

  • le ispezioni e le rilevazioni seguite;
  • le  richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta;
  • le risposte ricevute dal contribuente.Il processo verbale, deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta, ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione, ed essere fornito in copia al contribuente.Il processo verbale di constatazione contenente dati incompleti non può essere idoneo a fondare il successivo avviso d’accertamento, né il giudice può, in sede processuale, integrare la carenza mediante i propri poteri istruttori (Cass. 2.11.2009 n. 23176).Qualora dai processi verbali di verifica, non risultano le ispezioni e le rilevazioni eseguite, l’atto non può ritenersi affetto da nullità anche se il contribuente può mettere in discussione l’utilizzabilità, nonché l’attendibilità delle risultanze acquisite (Cass. 16.2.2010 n. 3569).

    Il processo verbale di constatazione deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta.

    Se il contribuente si rifiuta di ricevere o sottoscrivere il PVC, i verificatori ne danno atto nel PVC stesso e procedono alla notifica ai sensi dell’art. 60 del DPR 600/73.

    Nelle verifiche fiscali è importante che, il contribuente, ponga in essere un comportamento collaborativo nella procedura di verifica.

    Il contribuente deve prendere posizione sui fatti che sono a lui addebitati.

    L’art. 12 delle Legge 212/2000 riconosce al contribuente il diritto al contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria, successivamente al rilascio del PVC ma antecedente all’emissione dell’avviso di accertamento.

    Nel rispetto del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del PVC da parte degli organi di controllo, quest’ultimo può comunicare, entro sessanta giorni, osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emesso prima dei sessanta giorni salvo nei casi di accertamento anticipato.

    Come già accennato, l’attività di accertamento si articola in quattro fasi principali:

  • fase di iniziativa (selezionare i soggetti da sottoporre a controllo e acquisizione degli elementi fiscalmente rilevanti);
  • fase istruttoria (selezione dei dati e degli elementi su cui l’accertamento deve fondarsi);
  • fase decisoria (individuazione del contenuto dell’atto);
  • fase integrativa dell’efficacia (notifica dell’atto).Nel caso in cui il contribuente riceva un avvio di accertamento, ha davanti a sé le seguenti possibilità:
  • pagare la somma richiesta;
  • rimanere inerte, subendo l’esecuzione forzata;
  • proporre domanda di annullamento dell’atto;
  • presentare istanza di accertamento con adesione;
  • adire il giudice tributario.L’avviso di accertamento si compone di due parti:
  • il dispositivo;
  • la motivazione,e deve contenere, sotto pena di nullità:
  • l’indicazione dell’imponibile accertato;
  • l’indicazione delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta;
  • i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato.A decorrere dagli avvisi d’accertamento notificati, a partire dal 01.07.2011, gli avvisi d’accertamento dovranno contenere anche l’intimazione d’adempiere all’obbligo di versamento delle somme entro il termine per la presentazione del ricorso in base all’art. 29 del DL. 78/2010.L’art. 7 della Legge 212/2000 stabilisce che gli atti dell’Amministrazione finanziaria devono tassativamente indicare:
  • l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in merito all’atto notificato e il responsabile del procedimento;
  • l’organo o l’autorità amministrativa presso il quale è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto;
  • le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere .Il mancato rispetto delle condizioni previste dalla legge per la validità dell’atto, comporta la nullità dello stesso.I vizi più comuni sono il:
  • difetto di notifica;
  • difetto di motivazione;
  • difetto di sottoscrizione;
  • violazione di norme di procedura;
  • erronea interpretazione della legge.Nell’avviso di accertamento devono essere indicate le ragioni che stanno alla base della scelta operata attraverso l’atto adottato.Le motivazioni possono essere:
  • iter logico – giuridico seguito in sede istruttoria;
  • giustificazione dell’adozione di procedure induttive o sintetiche;
  • ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni.L’inibizione del potere d’accertamento dell’Amministrazione finanziaria, è stato introdotto con la sanatoria c.d. scudo fiscale-ter ai sensi dell’art. 13 bis del DL 1.7.2009 n. 78 convertito con la Legge 102/2009, che consentiva l’emersione delle attività illecitamente detenute all’estero, garantendo agli aderenti la riservatezza e la preclusione dell’accertamento degli imponibili riferiti a tali attività.Lo scudo fiscale era rivolto
  • alle persone fisiche,
  • alle società semplici,
  • ed agli enti non commercialiresidenti nel territorio dello Stato  i quali, anteriormente al 31.12.2008, avevano violato le norme in materia di monitoraggio fiscale, ovvero di quei soggetti che in pratica erano obbligati alla compilazione del modello RW del modello UNICO come disposto dall’art. 2 del DL 167/90 convertito con la Legge 227/90.Con l’adesione allo scudo fiscale-ter è inibita l’attività di accertamento tributario e contributivo in relazione ai periodi d’imposta che hanno termine al 1.12.2008, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio o regolarizzazione.L’emersione delle attività detenute all’estero, sia nel caso di rimpatrio che in caso di regolarizzazione:
  • produce effetti estensivi alle sanzioni amministrative, di natura tributaria e previdenziale, in relazione agli importi dichiarati, con riferimento ai periodi di imposta per i quali non sono ancora scaduti i termini per l’accertamento;
  • estingue le sanzioni amministrative per violazioni inerenti al monitoraggio fiscale;
  • preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta che hanno termine al 31.12.2008, limitatamente agli imponibili relativi alle somme emerse;
  • estingue gli illeciti penali tutelati dalla sanatoria.Una delle novità di maggior rilievo, di cui all’art. 78/2010 convertito nella Legge n. 122/2010, è rappresentata dalla misura che l’art. 29 del DL 79 viene identificata come concentrazione della riscossione nell’accertamento.L’articolo 29 ha operato un importante cambiamento nella fase di riscossione dei tributi eliminando, entro i limiti, il sistema dell’iscrizione a ruolo-cartella di pagamento, per attribuire immediata esecutività all’avviso di accertamento, cui può seguire l’esecuzione forzata, in mancanza di pagamento spontaneo del soggetto passivo.Per paragonare gli effetti della modifica legislativa, bisogna prendere visione del sistema tradizionale di riscossione a mezzo ruolo che, allo stato attuale, rappresenta il metodo generalizzato per la riscossione non volontaria.

    Da una parte, la riscossione volontaria è curata direttamente dal contribuente o dagli altri soggetti passivi, tramite i versamenti diretti, gli acconti e le ritenute a titolo d’imposta o di acconto.

    Dall’altra parte il sistema del ruolo, interviene quando si versa in un contesto contributivo tra contribuente / Amministrazione.

    Il contribuente ha correttamente liquidato l’imposta ma non l’ha versata o non l’ha versata integralmente;

    – s’integra una delle ipotesi di liquidazione ai sensi dell’art. 36 bis o di controllo formale ai sensi dell’art. 36 ter DPR 600/73;

    – sia emanato un avviso d’accertamento che rettifichi la dichiarazione dei redditi.

    In seguito, le somme vengono direttamente iscritte a ruolo, per confluire poi nella cartella di pagamento notificata da Equitalia Spa al contribuente, senza che vi sia stata la previa emanazione dell’avviso di accertamento.

    Il contribuente, può impugnare, la cartella di pagamento facendo valere sia i vizi d’ordine formale della cartella medesima, sia, in termini generali, ogni vizio sostanziale e formale relativo alla determinazione della pretesa erariale.

    Tali fattispecie, non sono toccate dalla riforma di cui all’art. 29, DL 78/2010, che si riferisce esclusivamente ai casi in cui la riscossione ha propria fonte in un precedente avviso d’accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate.

    La sequenza dell’avviso di accertamento-iscrizione  a ruolo-cartella di pagamento, si identifica come segue:

  • avviso di accertamento contenente la determinazione o la rideterminazione del tributo nell’aggiunta di sanzioni ed interessi;
  • decorso il termine di 60 giorni  per l’impugnazione comporta l’iscrizione a ruolo del debito stesso;
  • le posizioni dei diversi debitori presenti nel ruolo vengono estratte e sulla base di queste, l’agente della riscossione, procede alla successiva notifica della singola cartella di pagamento, atto che ha efficacia esterna, ossia nei confronti del contribuente;
  • la cartella di pagamento ha funzione di atto di precetto ovvero l’intimazione ad adempiere entro i 60 gg.La modifica di cui al DL 78/2010 interviene esclusivamente nell’ipotesi di riscossione sulla base di avviso di accertamento. La riforma interviene esclusivamente con riferimento alle imposte sui redditi e all’iva, lasciando al sistema ruolo/cartella il pagamento di altri tributi.Il nuovo sistema si applicherà solo per gli avvisi di accertamento notificati a partire dal 1/7/2011 e relativi periodi d’imposta dal 2007 in avanti.Con l’art. 29 DL 78/2010 si determina:
  • l’eliminazione della fase dell’iscrizione  a ruolo e dell’emanazione della cartella di pagamento;
  •  la trasformazione dell’avviso di accertamento in atto, anche della riscossione;
  • un nuovo contenuto dell’avviso di accertamento;
  • nuovi termini di esecutività degli atti, per l’avvio della esecuzione forzata.Il nuovo contenuto dell’avviso d’accertamento, oltre al tradizionale contenuto di cui all’art. 42 DPR 600/73 deve contenere altresì l’intimazione a adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso ovvero entro i 60 giorni.In caso di proposizione del ricorso, dinanzi alla Commissione Tributaria, l’intimazione deve riferirsi alla metà dell’importo come previsto dall’art. 15 DPR 602/73.La stessa intimazione deve essere contenuta, per poter costituire titolo della riscossione coattiva, anche negli atti successivamente notificati dall’Ufficio, nelle ipotesi di accertamento con adesione, qualora il contribuente non provveda al versamento delle rate successive o nella riscossione frazionata in pendenza del processo.

    L’avviso d’accertamento deve altresì contenere l’avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste è affidata in carico agli agenti della riscossione ai fini dell’esecuzione forzata.

    Prassi:

  • Circolare Agenzia delle Entrate 3.3.2006 n. 9;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 23.1.2007 n. 2;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 25.1.2008 n. 6;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 29.12.2008 n. 1;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 9.4.2009 n. 13;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 16.4.2010 n. 20.
  • C.M. 30.4.77 n. 4/1496;
  • R.M. 8.4.81 protocollo 421120;
  • C.M. 12.1.83 n. 1;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 3.8.2001 n. 77;
  • Circolare G.d.F. 17.8.2000 n. 2504000;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 28.4.2003 n. 22;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 18.2.2004 n. 7;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28;
  • Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 23.12.2009 n. 54.Giurisprudenza
  • Cassazione 11.6.2008 n. 15397;
  • Cassazione 18.6.2008 n. 16416;
  • Cassazione 22.2.2008 n. 4608;
  • Cassazione 4.11.2008 n. 26454;
  • Cassazione SSUU 16.3.2009 n. 6315;
  • Cassazione 16.12.2009 n. 26321;
  • Cassazione 31.3.2010 n. 7813;
  • Cassazione 28.4.2010 n. 10137
  • C.T. Provinciale  Terni 16.12.2009 n. 141;
  • C.T. Provinciale Milano 10.5.2010 n. 126
  • C.T. Provinciale Campobasso 23.2.99 n. 25;
  • Cassazione 3.4.2000 n. 3988;
  • Cassazione 27.10.2000 m. 14195;
  • Cassazione 10.11.2000 n. 14626;
  • Cassazione 26.2.2001 n. 2780;
  • Cassazione 21.2.2002 n. 12394;
  • Cassazione 22.2.2002 n. 2531;
  • Cassazione 5.8.2002 n. 11669;
  • C.T. Regionale Torino 3.9.2001 n. 70;
  • C.T. Regionale Torino 6.6.2007 n. 23/31/07;
  • Cassazione 20.7.2007 n. 16100;
  • C.T. Regionale Milano 27.7.2007 n. 61/12/2007;
  • Cassazione 21.8.2007 n. 17807;
  • Cassazione 31.8.2007 n. 18372;
  • C.T. Provinciale Reggio Emilia 16.5.2008 n. 57
  • Cassazione 28.1.2010 n. 1825
  • Cassazione 13.8.2004 n. 15832;
  • Cassazione 7.6.2006 n. 13321;
  • Cassazione 21.5.2007 n. 11689;
  • Cassazione 21.8.2007 n. 17810;

     

     

    Capitolo 2

    L’ACCERTAMENTO

    ANALITICO

    Le dichiarazioni presentate dai contribuenti sono sottoposte, in un primo momento, ad un controllo automatico, al fine di verificare, in linea di principio, la corrispondenza nonché la tempestività dei versamenti, la c.d. liquidazione automatica.

    Successivamente, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro dell’Economia e delle Finanze, gli uffici procedono ad un controllo di tipo sostanziale delle dichiarazioni, controllo che può comportare l’emanazione di un avviso di accertamento.

    L’accertamento analitico è la metodologia di rettifica ordinaria, e a differenza dell’induttivo, non richiede, ai fini della sua applicazione, particolari condizioni.

    Mediante tale tipologia di rettifica, l’imponibile viene determinato prendendo in considerazione le singole componenti.

    L’accertamento analitico è regolato:

  • dall’art. 38 co. 1 2 e 3 del DPR 600/73, per la rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche non esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo;
  • dall’art. 39 co. 1 e 3 del DPR 600/73, per la rettifica del reddito d’impresa o di lavoro autonomo;
  • dall’art. 40 del DPR 600/73 per la rettifica del reddito delle società e delle associazioni.Tali articoli, attribuiscono agli uffici, il potere di rettifica dei redditi d’impresa dichiarati dalle persone fisiche:
  • se le componenti positive e negative di reddito indicate nella dichiarazione non corrispondono a quelle iscritte in bilancio;
  • se non  sono state correttamente applicate le disposizioni sul reddito d’impresa;
  • se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza, dei dati indicati nella dichiarazione dei redditi, risulta in modo certo e diretto:
      • dai verbali redatti in occasione della compilazione del contribuente presso gli uffici;
      • dai questionari redatti dal contribuente dietro richiesta degli uffici;
      • dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi dal contribuente, sempre dietro richiesta degli uffici;
      • dalle dichiarazioni presentate da altri soggetti;
      • dai verbali relativi ad ispezioni effettuate nei confronti di altri soggetti;
        • se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione risulta:
      • dall’ispezione delle scritture contabili;
      • dalla verifica condotta presso il contribuente;
      • dal controllo delle fatture e dalla documentazione contabile;
      • dai dati e notizie raccolti dagli uffici, nell’esercizio dei poteri di indagine nei loro confronti;
      • sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.Prassi:
  • C.M. 30.04.77 n. 4/1496;
  • C.M. 28.7.86 n. 29;
  • C.M. 26.2.99 n. 53/E;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 21.2.2003 n. 12;
  • Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 4.5.2010 n. 23Giurisprudenza
  • Cassazione 2.4.2001 n. 4857;
  • Cassazione 30.11.2001 n. 5699;
  • Cassazione 30.7.2002 n. 11240;
  • Cassazione 14.1.2003 m. 298;
  • Cassazione 20.11.2003 n. 17587;
  • Cassazione 18.12.2003 n. 19451;
  • Cassazione 16.4.2007 n. 8990;
  • Cassazione 8.6.2007 n. 13491;
  • C.T. Provinciale Padova 21.12.2007 n. 126;
  • C.T. Regionale Torino 3.3.2008 n. 6;
  • Cassazione 14.4.2008 n. 9757;
  • C.T. Provinciale Torino 9.3.2009 n. 29;
  • Cassazione 12.3.2009 n. 5926;
  • C.T. Torino 29.5.2009 n. 48;
  • Cassazione 19.6.2009 n. 14300.  

     

     

     

     

     

    Capitolo 3

    L’ACCERTAMENTO

    ANALITICO – INDUTTIVO

    L’accertamento analitico – induttivo, ovvero presuntivo, consiste nella contestazione dell’evasione mediante il ricorso a presunzioni “qualificate” ovvero gravi, precise e concordanti.

    La norma di riferimento, risulta essere:

  • l’art. 38 co. 3 del DPR 600/73, in base al quale, relativamente alle persone fisiche, l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei dati indicati in dichiarazione “possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all’articolo 37;
  • l’art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 600/73, secondo cui, nel reddito d’impresa, l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate, è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.L’accertamento analitico – induttivo, ai fini della sua legittimità, richiede la sussistenza delle tassative condizioni previste dal secondo comma dell’art. 39 del DPR 600/73 tra le quali ad esempio l’inattendibilità della contabilità.Nell’accertamento analitico – presuntivo, le presunzioni semplici costituiscono la base dell’accertamento analitico – induttivo.Il Ministero delle Finanze ha specificato che il fondamento delle presunzioni semplici non deve essere il risultato di un’induzione arbitraria di sospetto o di semplici indizi concorrenti, bensì la valutazione complessa e globale di tutti gli elementi certi ne, dando origine alla presunzione stessa, permettono di risalire dal fatto noto al fatto ignoto.

    Inoltre, sia nel caso delle presunzioni legali sia nel caso delle presunzioni semplici, si ha l’inversione dell’onere della prova, sicché di fronte alle circostanze, che danno luogo al sorgere della presunzione legale o semplice, a favore dell’amministrazione finanziaria spetta al contribuente di provare che l’operazione imponibile presunta non sia verificata.

    La determinazione dell’imponibile in via presuntiva, è largamente utilizzata agli uffici.  Esempio classico, gli accertamenti fondati per le imprese di ristorazione, sul consumo unitario di tovaglioli, e, per altre realtà imprenditoriali, sulle percentuali di ricarico o sulla produttività dei beni strumentali.

    La giurisprudenza, ha sancito la liceità della rettifica presuntiva  nel caso vi fosse:

  • un divario fra la sommatoria delle poste, coperte da scontrino fiscale, e quello degli importi riscossi mediante carte di credito. (Cass. 28.0.2003 n. 4721)
  • il ritrovamento, sulla scrivania dell’amministratore delegato di una società di appunti, i quali in parte hanno trovato riscontro nelle scritture contabili. (C.T.C. 13.05.8 n. 4113).
  • Incidenza su una materia prima sul totale degli acquisti (Cass. 22.12.98 n. 12774).
  • Contrazione di ricavi non giustificata in relazione all’incremento del volume di affari ed alla circostanza di un radicale rinnovamento tecnologico acclarato nell’impresa (Cass. 20.02.2009 n. 4170).
  • Intrattenimento di frequenti rapporti commerciali con evasori abituali (C.T. reg. Venezia 3.6.2009 n. 36).Ma risultano essere illegittimi, gli accertamenti:
  • basati su informazioni assunte presso la concorrenza (C.T.C. 24.3.82 n. 1561).L’Agenzia delle Entrate può rettificare l’imponibile in via presuntiva in vari modi.Gli accertamenti possono essere.Basati sulle percentuali di ricarico. L’art. 62 sexies del DL 331/93 stabilisce che gli accertamenti di cui all’art. 39 co. 1 lett d) del DPR 600/73, possono essere fondati anche sull’esistenza  di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed  i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta.  L’accertamento dei maggiori ricavi d‘impresa può essere affidato alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella  mediamente riscontrata, del settore di appartenenza soltanto ove tale difformità, raggiunga  livelli di abnormità ed irragionevolezza, tali da privare appunto la documentazione contabile di ogni attendibilità, in quanto le medie di settore non costituiscono un fatto noto storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, quello ignoto riprovare (che da solo non è sufficiente a dare fondamento alla prova presuntiva), ma il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati disomogenei, che fissa una regola di esperienza (Cass. 5.12.2005 n. 26388; Cass. 2.9.95 n. 9265).

    Le percentuali di ricarico, consentendo di risalire da un fatto noto a un fatto ignoto, sono presunzioni semplici, desunte da dati di comune esperienza ed esplicitate attraverso un adeguato ragionamento, le quali possono essere legittimamente utilizzate dall’Amministrazione (Cass. 9.9.2005 n. 18032).

    La determinazione dei ricavi d’impresa eseguita sulla base delle percentuali di ricarico, deve avvenire mediante l’utilizzo della media aritmetica ponderata, ovvero rapportando le percentuali di ricarico relative ai singoli beni al volume corrispondente di vendita degli stessi, e non della media semplice. (Cass. 24.7.2009 n. 7.379).

    L’accertamento basato sulle percentuali di ricarico, deve tenere la considerazione della crisi di mercato in cui opera il soggetto accertato.

    Lo stato d’insolvenza della società può giustificare la vendita di beni ad un prezzo inferiore a quello di mercato.

    Basato sul fattore produttivo

    La verifica fiscale, può essere basata sulla presunta presenza di lavoro nero, e sull’incidenza del costo del lavoro sul fatturato.

    Altro esempio, sul consumo del c.d. tovagliamento dell’attività di ristorazione.

    Basato su documentazione extracontabile

  • Ritrovamento di brogliacci, mediante il reperimento di una contabilità informale;
  • di documentazione extracontabile rinvenuta presso terzi;
  • di chiavi USB;
  • e-mail;
  • il ritrovamento di assegni e relative matrici, di appunti, di block notes.Basato sul controllo del magazzino  L’accertamento, può scaturire da una discordanza tra la quantità di merci giacenti e quella risultante dalla contabilità.Basato sul comportamento antieconomico dell’imprenditore, il quale non sia in grado di giustificare in alcun modo fatti o circostanze.

    Basato sulla falsa fatturazione

    In tale ipotesi, il cessionario ottiene un vantaggio fiscale sia ai fini IVA sia ai fini delle imposte dirette, infatti  detrae indebitamente l’IVA e porta in deduzione il costo in dichiarazione.

    Prassi:

  • C.M. 23.5.78 n. 29;
  • Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1Giurisprudenza
  • Cassazione 7.2.2008 n. 1915;
  • Cassazione 12.3.2008 n. 6549;
  • C.T. Regionale Milano 19.5.2008 n. 27;
  • Cassazione 21.5.2008 n. 12905;
  • Cassazione 28.5.2008 n. 13952;
  • Cassazione 17.7.2008 n. 19661,
  • Cassazione 23.7.2008 n. 20269,
  • Cassazione 26.9.2008 n. 24206;
  • Cassazione 19.11.2008 n. 27453;
  • Cassazione 20.2.2009 n. 4170;
  • Cassazione 25.3.2009 n. 7184;
  • Cassazione 16.2.2010 n. 3542;
  • Cassazione 25.2.2010 n. 4554;
  • Cassazione 16.4.2010 n. 9138;
  • Cassazione 28.4.2010 n. 10148.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Capitolo 4

    L’ACCERTAMENTO

    INDUTTIVO

    L’accertamento induttivo, si differenzia da quello analitico in quanto il primo è strumentale alla determinazione della totalità delle operazioni imponibili e non solo di  alcune di esse.

    Il metodo induttivo è costituito da un procedimento logico diretto a costruire l’imponibile globale senza analizzare le singole parti semplici, bensì impiegando nella costruzione tutte le notizie, le prove ed i dati, anche soltanto extracontabili, comunque raccolti.

    Secondo il co. 2 dell’art. 39 del DPR 600/73, la rettifica induttiva è legittima solo se ricorrono le tassative condizioni, ovvero il reddito può essere determinato:

  • sulla base dei dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’ufficio;
  • con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili;
  • utilizzando presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.La differenza tra l‘accertamento induttivo e l’accertamento presuntivo, sta nel fatto che l’accertamento induttivo, ai fini della sua legittimità, richiede la sussistenza delle tassative condizioni previste dal co. 2 dell’art. 39 del PR 600/73 tra le quali rientra, ad esempio, l’omessa dichiarazione.Le principali differenze tra i due istituti possono essere sintetizzate come segue:
  • l’accertamento analitico-induttivo può, in sostanza, essere sempre applicato, l’accertamento induttivo richiede le condizione d cui all’art. 30 co.  2 del DPR 600/73.
  • Per la determinazione dell’imponibile dell’accertamento analitico – induttivo postula la dimostrazione, da parte dell’ufficio del carattere “qualificato” del ragionamento presuntivo, mentre nel caso dell’induttivo, l’ufficio si può anche avvalere di presunzioni “semplicissime” prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.L’art. 39 co. 2 del DPR 600/73 impone come requisito di legittimità dell’accertamento induttivo, la sussistenza di almeno una delle seguenti condizioni:
  • omessa presentazione della dichiarazione;
  • mancata indicazione del reddito d’impresa in dichiarazione;
  • rilevazione, mediante verbale d’ispezione, di uno dei seguenti fatti:
  • omessa tenuta della contabilità;
  • sottrazione all’ispezione di una o più scritture contabili;
  • scritture contabili non disponibili per forza maggiore;
  • rilevazione, mediante verbale d’ispezione della generale inattendibilità della contabilità;
  • inottemperanza del contribuente agli inviti disposti dagli uffici.Le condizioni d’applicabilità degli accertamenti di cui all’art. 62 – sexies del DL 331/93 e di cui all’art. 39 co. 1 lett. d)  del DPR 600/73, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondamentalmente desumibili dalle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta.Secondo alcune sentenze della Corte di Cassazione, l’accertamento induttivo è applicabile anche in presenza di contabilità formalmente regolare. (Cass. 14.3.2007 n. 5977 e Cass. 28.5.2008 n. 13952).Giurisprudenza:
  • Cassazione 21.12.2007 n. 27008,
  • C.T. Provinciale Milano 4.3.2008 n. 46;
  • C.T. Regionale Roma 17.4.2008 n. 7;
  • Cassazione 28.5.2008 n. 13952;
  • Cassazione 20.11.2008 n. 27569;
  • Cassazione 5.2.2009 n. 2804.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Capitolo 5

    L’ACCERTAMENTO

    SULLA BASE DEI PARAMETRI PRESUNTIVI

    DI RICAVI E COMPENSI

    I parametri presuntivi di ricavi e compensi introdotti dall’art. 3 co. 181 – 189 della Legge 549/95 e approvati con il DPCM 29.1.96 come modificato dal DPCM 27.3.97, possono essere utilizzati per l’accertamento analitico – induttivo dei ricavi e dei compensi ai sensi dell’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73.

    I parametri si applicano nei confronti di contribuenti che esercitano attività per le quali:

  • non sono stati approvati gli studi di settore;
  • pur essendo stati approvati gli studi di settore, ricorrono condizioni di inapplicabilità degli studi, non estendibili ai parametri, individuate nei singoli provvedimenti di applicazione.I soggetti interessati ai parametri ai sensi dell’art. 3 co. 181e 182 della Legge 549/95, sono gli esercenti attività d’impresa o arti e professioni con ricavi o compensi dichiarati di ammontare non superiore a 5.164.569 euro in regime di contabilità semplificata ed in regime di contabilità ordinaria, qualora in sede di verifica sia stata rilevata l’inattendibilità della contabilità in base ai criteri di cui al DPR 570/96.I parametri non si applicano, nei confronti dei soggetti, per i quali è prevista una causa d’esclusione dell’accertamento sulla base degli studi di settore di cui all’art. 10 delle Legge 146/98.L’esclusione riguarda i contribuenti:
  • che hanno dichiarato ricavi di cui all’art. 85 co. 1 del TUIR escluse le  lettere c), d), e) o compensi di cui all’art. 4 co. 1 del TUIR superiori al limite previsto per tale tipologia di accertamento;
  • che hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo d’imposta;
  • che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività.L’accertamento sulla base dei parametri non si applica:
  • nei confronti degli esercenti attività per le quali non sono stati approvati i parametri;
  • agli enti non commerciali, residenti o non residenti, indipendentemente dall’ammontare dei ricavi dichiarati e dal regime di contabilità;
  • ai soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari;
  • ai soggetti che omettono di presentare la dichiarazione dei redditi o che la presentano incompleta;
  • alle imprese in liquidazione o soggette a procedure concorsuali che non svolgono l’ordinaria attività produttiva;
  • alle società che hanno concesso in affitto o in usufrutto l’unica azienda posseduta.I soggetti esercenti  attività per le quali  si applicano i parametri, sono tenuti alla compilazione dell’apposito modello dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dei parametri, che costituisce parte integrante del modello Unico.Per gli esercenti attività d’impresa, ai fini della determinazione  dei ricavi, l’art. 4 del DPCM 29.01.96 prevede per le imprese l’utilizzazione delle seguenti variabili:
  • costo del venduto o costo per la produzione di servizi;
  • valore dei beni strumentali;
  • compensi suddivisi in:
    • spese per il personale;
    • quote spettanti ai collaboratori familiari;
    • partecipazione agli utili;
    • quote spettanti ai soci con occupazione prevalente;
      • quote di ammortamento;
      • acquisto di servizi.Per gli esercenti arti e professioni, ai fini della determinazione dei compensi l’art. 5 del DMPC 29.1.96 prevede l’utilizzazione delle seguenti variabili:
  • valore dei beni strumentali;
  • compensi suddivisi in:
    • spese per il personale;
    • spese per collaboratori;
    • compensi a terzi;
    • quote spettanti agli associati/soci con occupazione prevalente;
      • quote di ammortamento;
      • consumi;
      • altre spese.Ai fini della verifica della congruità dei ricavi/compensi dichiarati, occorre confrontare l’ammontare dei ricavi/compensi determinati sulla base dei parameri con i ricavi di cui all’art. 85 del TUIR ed i compensi di cui all’art. 54 co. 1 del TUIR.Ai fini di evitare l’accertamento sulla base dei parametri, i contribuenti che hanno annotato nelle scritture contabili ricavi/compensi o registrato corrispettivi inferiori a quelli derivanti dall’applicazione dei parametri, possono:
  • incrementare i ricavi o compensi non annotati in sede di dichiarazione dei redditi;
  • provvedere, conseguentemente, ad adeguare il volume d’affari.Dal momento che sull’ammontare dei maggiori ricavi/compensi determinato in base ai parametri si applica l’aliquota media IVA, i contribuenti che intendono adeguarsi preventivamente ai parametri in sede di dichiarazione dovranno provvedere anche all’adeguamento del volume d’affari.Ai fini IVA, l’accertamento in base ai parametri non può essere effettuato nei confronti dei contribuenti che versano entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi un’imposta pari all’importo corrispondente all’aliquota media applicata sui maggiori ricavi o compensi ridotti in base al fattore di adeguamento.I maggiori ricavi o compensi determinati in base ai parametri contabili, costituiscono presupposto per l’accertamento analitico – induttivo ai sensi dell’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73, norma che consente agli uffici di procedere alla rideterminazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

    Prassi:

  • C.M. 23.5.78 n. 29;
  • Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1Giurisprudenza
  • Cassazione 7.2.2008 n. 1915;
  • Cassazione 12.3.2008 n. 6549;
  • C.T. Regionale Milano 19.5.2008 n. 27;
  • Cassazione 21.5.2008 n. 12905;
  • Cassazione 28.5.2008 n. 13952;
  • Cassazione 17.7.2008 n. 19661,
  • Cassazione 23.7.2008 n. 20269,
  • Cassazione 26.9.2008 n. 24206;
  • Cassazione 19.11.2008 n. 27453;
  • Cassazione 20.2.2009 n. 4170;
  • Cassazione 25.3.2009 n. 7184;
  • Cassazione 16.2.2010 n. 3542;
  • Cassazione 25.2.2010 n. 4554;
  • Cassazione 16.4.2010 n. 9138;
  • Cassazione 28.4.2010 n. 10148. 

     

     

     

     

    Capitolo 6

    L’ACCERTAMENTO

    MEDIANTE INDAGINI FINANZIARIE

    L’Amministrazione finanziaria e la Guardia di Finanza, mediante le indagini finanziarie, possono richiedere dati e notizie ed informazioni relativamente al contribuente, nei confronti di istituti di credito ed altri operatori finanziari.

    Le norme di riferimento sono rappresentate da:

    art. 32 D.P.R. 600/1973 –  per quanto riguarda l’accertamento in materia di imposte sui redditi;

    art. 51 del D.P.R. 633/1972 –  per quanto riguarda l’accertamento in materia di iva;

    Legge 311/2004 – per quanto riguarda i poteri di indagine bancaria concessi all’Amministrazione finanziaria ed alla Guardia di Finanza;

    D.L. 223/2006 – rafforza l’utilizzo delle indagini finanziarie.

    La circolare 32/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate.

    L’attività di indagine finanziaria, è rappresentata da un’autonoma attività istruttoria, che può essere esercitata anche indipendentemente da precedenti attività di controllo, quali verifiche o ispezioni documentali.

    L’innesco delle indagini finanziarie, sono rappresentate da:

    Una pericolosità fiscale;

    Il contribuente non abbia tenuto le scritture contabili o queste siano inattendibili;

    Il contribuente abbia utilizzato fatture per operazioni inesistenti;

    Il contribuente abbia una capacità di spesa maggiore del valore dei redditi dichiarati;

    La procedura, può essere applicabile per:

    Il contribuente sia un evasore totale;

    Il contribuente eserciti un attività di import- export;

    Il contribuente non è in regola con il responso di congruità dati dagli studi di settore;

    Il contribuente ha dichiarato ricavi molto al di sotto di quelli calcolati con metodi di controllo in relazione ai quali sono emersi ricavi omessi, alla luce delle risposte fornite dai questionari inviati ai clienti.

    Per dar luogo alle indagini finanziarie, l’organo procedente, deve munirsi d’autorizzazione.

    Tale autorizzazione è rilasciata dal

    Direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate;

    Direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate;

    Dal Comandante regionale della Guardia di Finanza.

    L’Autorizzazione, non è impugnabile, in quanto non è immediatamente né certamente lesiva, sotto il profilo tributario della posizione giuridica del contribuente interessato, che non ha ancora subito o potrebbe addirittura non subire alcun atto impositivo.

    I destinatari della richiesta, sono rappresentati da:

    Banche e responsabili delle scritture accentrate;

    Poste Italiane Spa;

    Intermediari finanziari;

    Imprese di investimento;

    Organismi di investimento collettivo del risparmio;

    Società di gestione del risparmio;

    Società fiduciarie.

    L’agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza, non hanno limiti nell’individuare operatori finanziari da interpellare.

    Essi possono  richiedere al contribuente:

    quali sono gli istituti di credito dei quali è o è stato cliente;

    decidere di controllare tutti quelli presenti sul territorio nazionale;

    attingere direttamente dall’Anagrafe tributaria.

    La richiesta di informazioni, riguarda qualsiasi rapporto intrattenuto od operazioni effettuate. Esse sono rappresentate da operazioni in conto, fuori conto. Le operazioni fuori conto, sono rappresentate da quelle che non presuppongono un rapporto continuativo tra cliente ed istituto di credito. Sono rappresentate dal pagamento di una bolletta, dall’acquisto di titoli o certificati di deposito, dal cambio d’assegni ricevuti da terzi, dalla presentazione d’effetti al dopo incasso, dagli accessi alle cassette di sicurezza, della richiesta di bonifici senza addebito in conto.

    Per tali indagini, non vi è nessun obbligo di informazioni al contribuente  dell’avvio dell’indagine  a capo dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza.

    L’unico elemento obbligatorio dell’operatore finanziario, è quello di comunicare al contribuente e di dare immediata notizia allo stesso, dell’avvio a suo nome dell’indagine bancaria.

    Questo obbligo va adempiuto appena ricevuta notifica della richiesta da parte dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza. La mancata comunicazione, non prevede sanzioni per le banche in caso di ritardi od omissioni.

    Le banche e gli altri operatori finanziari, hanno trenta giorni di tempo per rispondere e i giorni, decorrono dalla data di notifica.

    Su richiesta dell’operatore finanziario, il termine può essere prorogato per un periodo di 20 giorni in presenza di giustificati motivi, previa apposita giustificazione.

    A seguito delle indagini finanziarie, l’Agenzia delle Entrate può invitare il contribuente a dare delucidazioni e fornire spiegazioni sui movimenti bancari oggetto di indagine finanziaria, con successivo instaurazione del contraddittorio.

    La mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando l’onere probatorio contrario in capo al contribuente.

    Si potrà avere un avviso di accertamento basato su indagini in cui il contribuente non è stato messo in condizioni di presentare, in contraddittorio proprie contro deduzioni.

    Si potrebbe verificare che il contribuente, si veda recapitare un accertamento da indagini finanziarie, senza l’invito al contraddittorio,

    in questo modo avrà solamente 60 giorni per ricostruire le movimentazioni   bancarie.

    Dalla documentazione in possesso, l’Agenzia delle Entrate, ricostruirà tramite le movimentazioni attive (accreditamenti), passive (prelevamenti) il volume d’affari del contribuente accertato.

    Se dai controlli, i versamenti risultanti dai conti correnti bancari, dai conti finanziari o da operazioni fuori conto, si presumono come ricavi, se il contribuente non dimostra, che ne ha tenuto conto, per la determinazione del reddito, e che i movimenti non hanno  rilevanza allo stesso fine.

    Invece i prelevamenti o gli importi riscossi, nell’ambito di tali rapporti od operazioni non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l’effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi accertati in capo allo stesso soggetto.

    Le indagini finanziarie, possono essere effettuate anche sui conti di terzi.

    Esse possono essere utilizzate quando vi sono rapporti sui quali il contribuente ha una legittima disponibilità, o per i rapporti esclusivamente intestati ai terzi, quando l’Agenzia delle Entrate o la Guardia di Finanza, prova l’interposizione fittizia con sostanziale imputabilità al contribuente.

    L’intestazione fittizia, si manifesta tutte le volte che gli Uffici, rilevino nel corso dell’istruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la  titolarità, in realtà sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternità con riferimento all’attività svolta.

    In mancanza di prova dell’interposizione fittizia del soggetto terzo, si ritiene che i verificatori, non possano, in punto di diritto, applicare la presunzione leale relativa, pur potendo fornire elementi probatori, anche dinanzi al giudice tributario, per ogni singola movimentazione finanziaria rilevata sui conti bancari o postali del terzo della riconducibilità delle stesse all’attività del contribuente verificato.

    Un’altra problematica, che sorge in capo al contribuente, la considerazione,  ai fini della determinazione del maggior reddito per costi occulti.

    Vi sono diverse sentenze pronunciate in merito ai costi occulti.

    La Corte Costituzionale con la sentenza 225/2005 ha ritenuto che i prelevamenti determinano ricavi o proventi lordi dei costi correlati; ne consegue che potranno essere dedotti dall’ammontare dei prelievi non giustificati considerati ricavi ai fine di tassare la differenza.

    La corte di Cassazione con sentenza del 9 settembre 2005 n. 18016, impone di considerare ricavi sia le operazioni attive che passive, salvo prova contraria e, nel contemplo non fa salva la possibilità di dedurre in  ogni caso dai ricavi presunti una quota di presunti costi, spettando al contribuente la dimostrazione dell’esistenza e della deducibilità di detti costi.

    Orbene: secondo la circolare 32/e/2006 dell’Agenzia delle Entrate, afferma che nell’ipotesi di accertamento analitico o analitico induttivo, non c’è, in linea di principio, alcun margine per il riconoscimento di componenti negativi dei quali il contribuente non fornisce una prova certa.

    Secondo la Corte di Cassazione, la presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non ad una presunzione semplice, ovvero una mera affermazione di carattere generale; e ciò nella considerazione che sarebbe irragionevole far valere una diversa regola di esperienza che a ricavi occulti siano genericamente e automaticamente accompagnati costi occulti; mentre parrebbe assumere pari e superiore valore una regola contraria che a ricavi occulti siano accompagnati costi già dichiarati in misura maggiore al reale.

    In caso d’accertamento induttivo non si può tenere conto di un’incidenza percentuale di costi presunti e questo anche quando i maggiori, ricavi derivano da un’indagine bancaria.

    Se da un indagine finanziaria, emergono solo versamenti, si avrebbe ai fini della determinazione del reddito imponibile, una riduzione a titolo di costi di entità diversa a seconda della tipologia di accertamento.

    Se emergono solo prelevamenti non giustificati, tali acquisti uguale ai ricavi, dovranno essere decurtati dai costi che potranno essere determinati in percentuale o assunti così come emergono dal conto.

    Se vi sono sia prelevamenti che versamenti, si dovrebbe procedere a una ricostruzione in luogo dei costi presunti correlati, potrebbe essere costituita dagli stessi prelevamenti da considerare come costi per pervenire in contrapposizione con i presumibili ricavi – alla individuazione dell’imponibile. In questo caso, non sembra ragionevole assumere – come invece deciso dalla sentenza della Cassazione sopra esposta  sia i versamenti che i prelevamenti come ricavi senza abbatterli dei costi, dato che tutto quello che esce dal conto bancario, compresi i prelevamenti, prima normalmente vi è entrato, per cui considerare ricavi sia i prelevamenti che i versamenti, porta ad una duplicazione di materia imponibile, che andrebbe contro il principio della capacità contributiva del contribuente.

    Un altro aspetto delle indagini finanziarie, riguarda la valenza probatoria dei prelevamenti nei confronti dei professionisti.

    La norma, ha esteso ai lavoratori autonomi la presunzione di compensi ai prelevamenti e agli importi riscossi per i quali non siano stati indicati i beneficiari, sempre secondo il principio di inerzia.

    Nell’utilizzazione di tale presunzione, l’Agenzia delle Entrate o la Guardia di finanza, non dovrà tenere conto della impostazione rigida della norma e precisamente della circolare 32/E/2006, riportato anche nella circolare 28/E/2006,  anche perché vi sono dei prelevamenti che si possono ritenere riconducibili alle normali esigenze personali e della famiglia del professionista.

    Prassi:

    C.M. 10.5.96 n. E;

    Circolare G.d.F. 20.1098 n. 1/360000;

    C.M.29.12.99 n. 246/E;

    Circolare Assonime 3.2.2005 n. 2 ;

    Circolare Agenzia delle Entrate 16.3.2005 n. 10;

    Lettera circolare ABI 31.3.2005;

    Provvedimento Garante della Privacy 25.5.2005;

    Circolare Agenzia delle Entrate 19.10.2006 n. 32;

    Circolare Agenzia delle Entrate 6.2.2007 n. 6;

    Circolare Agenzia delle Entrate 4.4.2007 n. 18,

    Circolare Assofiduciaria 5.4.2007 n. COM_2007_011;

    Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1.

     

    Giurisprudenza

    Corte Costituzionale 18.2.90 n. 51;

    Consiglio di Stato 7.4.95 n. 264,

    Corte Costituzionale 6.7.2000 n. 260;

    Cassazione 18.1.2002 n. 518;

    Corte Costituzionale 26.2.2002 n. 33;

    Cassazione 19.7.2002 n. 10598;

    Cassazione 15.6.2007 n. 14023;

    Cassazione 7.9.2007 n. 18868;

    Cassazione 15.11.2007 n. 23690;

    Cassazione 19.11.2007 n. 23861;

    Cassazione 12.5.2008 n. 11750;

    Cassazione 11.3.2010 n. 5913.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Capitolo 7

    L’ACCERTAMENTO

    MEDIANTE L’APPLICAZIONE

    DEGLI  STUDI DI SETTORE

    L’Amministrazione finanziaria mediante gli studi di settore, si pone l’obbiettivo di individuare le condizioni effettive di operatività delle imprese e di determinare i ricavi e i compensi che, con ragionevole probabilità possono essere attribuiti ai contribuenti.

    Il calcolo presuntivo dei ricavi e dei compensi, è determinato attraverso la rilevazione di caratteristiche strutturali di ogni specifica attività economica, che si realizza mediante la raccolta sistematica di dati di carattere fiscale e di elementi che caratterizzano l’attività ed il contesto economico della medesima che essa svolge.

    La norma di riferimento, è rappresentata dalla Legge 8 Maggio 1998 n. 146.

    L’accertamento da studi di settore, è applicato ai contribuenti  con regole diverse a seconda delle differenti annualità.

    La legge 311/2005, ha previsto:

    l’applicazione, nei confronti degli esercenti attività d’impresa in contabilità ordinaria per regime naturale dell’accertamento con la regola dei due anni su tre;

    l’accertamento nei confronti degli esercenti attività d’impresa in contabilità ordinaria (senza far distinzione tra contabilità ordinaria per opzione o per regime naturale) in situazioni di incoerenza di rispetto a indici di natura economica, finanziarie o patrimoniale.

    L’Agenzia delle Entrate, ha chiarito anche  la regola dei due anni su tre, ovvero due anni non congrui su tre e precisamente:

    per tali soggetti, il primo periodo d’imposta accertabile sia il 2004 ed al fine di verificarne l’applicazione possono essere tenuti in considerazione anche i periodi d’imposta precedenti (Circolare dell’Agenzia delle Entrate 10/E/2005);

    ai fini della verifica del triennio  il periodo d’imposta in cui il contribuente risulta interessato da una delle cause di esclusione o di inapplicabilità, deve essere considerato assimilato a quello di congruità (Circolare dell’Agenzia delle Entrate 32/E/2005);

    nel computo del triennio, devono essere considerati anche i periodi d’imposta per i quali il soggetto è in diverso regime di contabilità (Circolare Ministeriale 148/E/1999);

    la verifica del triennio viene effettuata annualmente e non ogni tre anni (Circolare Ministeriale 110/E/1999);

    i due periodi d’imposta nei quali si verifica lo scostamento possono anche non essere consecutivi (Circolare Ministeriale 110/E/1999);

    il primo periodo di imposta cui fare riferimento è quello a partire dal quale sono applicabili gli studi di settore (Circolare Ministeriale 110/E/1999);

    le annualità in cui è stato fatto l’adeguamento in dichiarazione al ricavo puntuale si considerano congrue (Circolare Agenzia delle Entrate 12/E/2003);

    ai fini della verifica del triennio, il condono tombale non elimina la posizione di non congruità, il concordato da condono sì, la dichiarazione integrativa solo se i maggiori ricavi evidenziati non sono inferiori a quelli congrui (Circolare Agenzia delle Entrate 39/E/2003);

    L’Attività di accertamento da studi di settore, si basa su indicatori ovvero:

    rapporto tra il valore dei beni mobili strumentali e gli ammortamenti;

    differenza tra esistenze iniziali relative a merci e le relative rimanenze finali dell’esercizio precedente;

    differenza tra le esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultra annuale e le relative rimanenze finali dell’esercizio precedente;

    disponibilità liquide negative.

    Vi sono anche cause di esclusione e di applicazione degli studi di settore.

    Premesso che gli studi di settore, si applicano a tutti i contribuenti che producano reddito d’impresa e da lavoro autonomo.

    Sono previste esclusioni e inapplicabilità.

    Gli studi di settore non si applicano ai contribuenti nei seguenti casi:

    che hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore. Il limite non può superare i 7,5 milioni di euro;

    che hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo di imposta;

    l’attività venga nuovamente iniziata entro il termine dei sei mesi dalla sua cessazione;

    l’attività presenti il carattere della omogeneità rispetto a quella preesistente;

    che si trova in un periodo di non normale svolgimento dell’attività. (esempio: liquidazione ordinaria o liquidazione coatta amministrativa o fallimentare, l’attività non è iniziata in quanto l’impianto per lo svolgimento dell’attività è ancora in costruzione, non sono state rilasciate le autorizzazioni per lo svolgimento dell’attività, si è verificata un’attività propedeutica, si è verificata l’interruzione dell’attività per tutto l’anno, l’imprenditore ha affittato l’unica azienda, è stata sospesa l’attività ai fini amministrativi)

    Tali cause d’esclusione hanno effetto dall’anno 2007.

    In caso d’accertamento, tali situazioni, potranno essere tenute in considerazione, in sede di contraddittorio, ai fini della corretta valutazione della posizione del contribuente.

    Sono poi  previste le seguenti cause di esclusione:

    determinazione del reddito con criteri forfetari;

    incaricati alle vendite a domicilio;

    classificazione in una categoria reddituale, diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili, contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività esercitata;

    modifiche nel corso del periodo d’imposta dell’attività esercitata.

    Gli studi di settore, funzionano tramite l’applicazione di Ge.Ri.Co. che è un software reso gratuitamente dell’Agenzia delle Entrate.

    Inserendo i valori delle variabili contabili, l’applicazione fornisce indicazioni in ordine:

    al cluster di appartenenza;

    alla congruità dei ricavi dichiarati;

    alla coerenza degli indicatori di normalità;

    alla coerenza degli indici economici.

    Il mancato rispetto degli indici di coerenza, non comporta alcuna presunzione di maggiori ricavi; evidenzia una possibile anomalia dei dati riportati negli studi di settore, considerata dall’Agenzia delle Entrate ai fini della selezione dei soggetti da sottoporre a controlli, però, secondo l’Agenzia delle Entrate,  i maggiori ricavi o compensi desumibili dagli studi di settore, costituiscono una presunzione semplice. Il passaggio da presunzione semplice a presunzione qualificata, presuppone l’individuazione da parte dell’Agenzia delle Entrate:

    della prova che le stime condotte da Ge.Ri.Co, siano fondamentalmente idonee allo scopo che si propongono, il quale consiste nel desumere da fatti noti, quello ignoto che si intende dimostrare;

    di ulteriori elementi concordanti con quelli nascenti dagli indicatori, che dimostrino, assieme a questi – in modo grave e preciso – l’esistenza di attività non dichiarate.

    Al fine della valutazioni di affidabilità dello studio, l’attività dell’Agenzia delle Entrate, deve essere effettuata nell’ambito del contraddittorio instaurato con il contribuente, dopo l’avvio della procedura di accertamento con adesione, base anche agli elementi forniti, idonei ad incidere sulla fondatezza della presunzione.

    Il contribuente dovrà fornire prova contraria, la quale dovrà trovare fondamento, non tanto in un’analitica ricostruzione contabile, quanto in argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dell’applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto del controllo. Dovrà smontare con riferimento al caso specifico, la costruzione dello studio di settore al fine di dimostrare che il ragionamento matematico-statistico ad esso sotteso, non è in grado di rappresentare e supportare la fattispecie specifica oggetto di analisi.

    Prassi:

  • Circolare Agenzia delle Entrate 16.3.2005 n. 10;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 21.6.2005 n. 32;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 12.6.2007 n. 38;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 22.5.2007 n. 31;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 6.7.2007 n. 41;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 26.10.2007 n. 58;
  • Risoluzione Agenzia delle Entrate 14.1.2007 n. 330;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 23.1.2008 n. 5;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 1.4.2008 n. 31;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 29.5.2008 n. 44;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 16.2.2009 n. 4;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 9.4.2009 n. 13;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 12.3.2010 n. 12;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 14.4.2010 n. 19;
  • Circolare Agenzia delle Entrate 16.4.2010 n. 20;
  • Risoluzione Agenzia delle Entrate 18.5.2010 n. 40.Giurisprudenza:
  • Cassazione 27.2.2002 n. 2891;
  • Cassazione 28.7.2006 n. 17229;
  • C.T. Regionale Milano 25.2.2008 n. 5;
  • C.T. Regionale Palermo 19.3.2008 n. 17;
  • C.T. Regionale Cagliari 6.6.2008 n. 46;
  • C.T. Regionale Torino 9.6.2008 n. 23;
  • C.T. Regionale Roma 22.10.2008 n. 130;
  • Cassazione 23.12.2008 n. 30188;
  • C.T. Provinciale Treviso 16.4.2009 n. 44;
  • Cassazione SS.UU. 18.12.2009 n. 26635.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Capitolo 8

    L’ACCERTAMENTO SINTETICO

    IN BASE AGLI INDICI DI SPESE

    IL REDDITOMETRO

    L’accertamento sintetico, consente agli uffici di procedere alla determinazione del reddito complessivo netto delle persone fisiche, in relazione al contenuto induttivo di elementi e circostanze di fatto certi quali:

    beni e servizi;

    spese per incrementi patrimoniali;

    e altri indicatori,

    indipendentemente dalla preventiva determinazione analitica dei redditi posseduti dal contribuente come disposto dall’art. 38 co. 4 – 7 del DPR 600/73.

    L’art. 83 co. 8 del DL 122/2008 prevede un potenziamento dell’utilizzo dell’accesso sintetico per il triennio 2009 – 2011.

    In particolare, verranno sottoposti a controllo i contribuenti, che non hanno indicato nella dichiarazione dei redditi alcun debito d’imposta e per i quali sussistono elementi significativi di capacità contributiva.

    Il DL 78 del 31/05/2010 convertito dalla legge n. 122 del 2010, ha radicalmente riformato l’accertamento sintetico.

    Tale decreto, si caratterizza, tra l’altro per una forte attenzione alle problematiche dell’accertamento.

    L’art. 22 del DL 78/2010 l’accertamento sintetico al nuovo contesto socio-economico, dotando maggiori garanzie per il contribuente.

    L’amministrazione, risulta essere già in possesso d’informazioni, tra l’altro prima della manovra Prodi nel DL 223/06.

    Esempio:

    Albi professionali.

    Domande di iscrizione, variazioni e cancellazioni negli albi, registri ed elenchi.

    Licenze e concessioni.

    Atti di concessione, di autorizzazione e licenza per provvedimenti di varia natura emessi dagli uffici pubblici;

    Utenze gas, idriche e telefoniche.

    Dati e notizie riguardanti i contratti di somministrazione e telefonici, relativamente alle utenze non domestiche e ad uso non pubblico.

    Utenze elettriche.

    Notizie riguardanti i contratti di somministrazione di energia elettrica, relativamente agli utenti.

    Contratti appalto.

    Estremi dei contratti di appalto, di somministrazione e di trasporto, conclusi mediante scrittura provata e non registrati.

    Contributi previdenziali.

    Elenchi delle persone fisiche che hanno corrisposto contributi previdenziali.

    Interessi passivi.

    Elenchi delle persone fisiche che hanno corrisposto interessi passivi.

    Premi assicurativi.

    Elenchi delle persone fisiche che hanno corrisposto premi di assicurazione.

    Aeronautico nazionale e Circoscrizioni aeroportuali.

    Dati e notizie relativi alle iscrizioni, variazioni, cancellazioni sul possesso di aeromobili.

    Nautico.

    Dati e notizie relativi alle iscrizioni e note di trascrizioni degli atti costitutivi, traslativi o estintivi della proprietà o di altri diritti reali di godimento concernente navi ed unità di diporto, o quote di esse.

    Movimento di capitali.

    Dati sui trasferimenti da e  per l’estero, di denaro, titoli e valori, nonché delle operazioni di regolarizzazione delle attività detenute all’estero.

    Contratti assicurativi.

    Dati e notizie riguardanti i contratti di assicurazione, ad esclusione di quelli di responsabilità civile.

    Grande distribuzione.

    Dati relativi all’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi

    Erogazioni liberali per progetti culturali.

    Dati relativi ai beneficiari e agli erogatori.

    Direttiva risparmio.

    Informazioni relative agli interessi pagati o il cui pagamento è attribuito direttamente a persone fisiche, ovvero a entità residenti in un altro stato membro.

    Posta elettronica certificata.

    Comunicazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata.

    Bonifici per ristrutturazioni edilizie.

    Dati dei bonifici utilizzati per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio.

    Inps aziende, artigiani, commercianti  datori di lavoro domestici.

    Dati relativi ai contributi versati.

    Nel nuovo redditometro, i controlli verteranno sul comparto immobiliare.

    Sul fronte degli immobili, pur se è venuto meno l’accertamento fondato sul valore nominale, resta forte l’attenzione dell’Agenzia delle Entrate sulle compravendite con prezzi sospetti ossia inferiori alle normali quotazioni di mercato nonché alle stime OMI.

    La partecipazione dei Comuni all’attività d’accertamento tributario come disposto dall’art. 18 del DL 78/2010, in base al quale è demandata ai comuni l’evidenziazione dei dati, fatti ed elementi rilevanti per integrare le dichiarazioni e far emergere maggiori imponibili.

    E’ prevista l’istituzione di Consigli tributari per i comuni con popolazioni maggiore di 5000 abitanti, oppure la formazione di consorzi tra più Comuni per le realtà di minori dimensioni.

    Sul piano dell’emanazione dell’avvio di accertamento, con particolare riferimento al redditometro e all’accertamento sintetico, è stabilito che l’Agenzia delle Entrate, prima dell’emissione dell’avvio di accertamento, trasmetta ai comuni una segnalazione affinché possano essere raccolte nuove informazioni ed integrazione dei dati dichiarati e i Comuni entro sessanta giorni devono segnalare ogni elemento in proprio possesso valido ai fini dell’accertamento.

    L’attività di collaborazione, ai fini fiscali e contributivi, è premiata con il riconoscimento di una quota del 33% delle maggiori somme relative a tributi statali riscosse a titolo definitivo, e delle sanzioni civili applicate sui maggiori contributi definitivi.

    I Comuni, saranno coinvolti nell’attività di riscontro con l’Agenzia del Territorio, dei fabbricati non dichiarati al Catasto.

    Ai fini dell’accertamento ai sensi del nuovo art. 38 comma 4, lo stesso stabilisce, che l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate nei commi precedenti e dall’art. 39 DPR 600/73, può semplicemente determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta.

    Il nuovo articolo, afferma il principio di ragionevolezza in quanto, se il contribuente sostiene un determinato ammontare di spesa, a fronte di essa deve avere un reddito credibile.

    In attuazione dell’art. 38 co. 5 del DPR 600/73 modificato dal L 78/2010, lo stesso disciplina l’accertamento fondato sugli indicatori di capacità contributiva.

    La determinazione sintetica, può essere fondata sul contenuto induttivo d’elementi indicativi di capacità contributiva, individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza.

    Ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche, deve essere valutata la disponibilità di alcuni beni e servizi quali:

    pagamento di consistenti rate di mutuo;

    pagamento di canoni di leasing;

    pagamento di canoni per affitto di posti barca;

    sostenimento di spese per ristrutturazioni immobiliari;

    sostenimento di spese per arredi di lusso e di abitazioni;

    pagamento di quote di iscrizione a circoli esclusivi;

    pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente costose;

    assidua frequentazione di case da gioco;

    partecipazioni ad aste;

    frequenti viaggi e crociere;

    acquisto di beni di particolare valore;

    disponibilità di quote di riserve di caccia o di pesca;

    hobby particolarmente costosi.

     

    Le novità del redditometro sono:

    Il nuovo redditometro si basa sulla non congruità nel singolo anno e lo scostamento del 20% tra reddito accertato e quello dichiarato.

    La determinazione sintetica del reddito complessivo e ammessa, a condizione che, il reddito complessivo accertabile ecceda almeno un quinto di quello dichiarato.

    Nel reddito di prima generazione, si applica il reddito complessivo netto.

    Nel reddito di seconda generazione, si applica il reddito complessivo.

    Dal reddito determinato sinteticamente, si deducono gli oneri deducibili. La norma prevede che dall’imposta verranno scomputate anche le detrazioni relative agli oneri sostenuti dal contribuente.

    Il contribuente potrà fornire la prova che le spese sono state sostenute anche con redditi conseguiti negli anni precedenti, salva la prova contraria, che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

    Prassi:

    C.M. 30.4.99 n. 101/E;

    C.M. 30.4.77 n. 7/1496;

    C.M. 14.8.81 n. 27 (protocollo 7/2648);

    Circolare Agenzia delle Entrate 9.8.2007 n. 49;

    Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1 ;

    Circolare Agenzia delle Entrate 12.2.2010 n. 12.

     

    Giurisprudenza

    Cassazione 29.8.2000 n. 11300,

    Cassazione 17.6.2002 n. 8665;

    Cassazione 28.9.94 n. 7905;

    Cassazione 18.6.2002 n. 8738;

    Cassazione 15.11.2000 n. 14778;

    Cassazione 21.6.2002 n. 9099;

    Cassazione 8.5.2003 n. 7005;

    Cassazione 20.1.2006 n. 1135;

    Cassazione 27.3.2006 n. 6952;

    Cassazione 22.1.2007 n. 1294;

    Cassazione 3.10.2007 n. 20708;

    Cassazione 30.10.2007 n. 22936;

    Cassazione 5.12.2007 n. 25386;

    Cassazione 19.3.2010 n. 6753;

    C.T. Provinciale Novara 10.2.2009 n. 8;

    C.T. Regionale Bologna 6.10.2009 n. 88;

    Cassazione 19.3.2010 n. 6753;

    Cassazione 27.3.2010 n. 7485.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Capitolo 9

    L’ACCERTAMENTO IMMOBILIARE

    L’imposta di registro è concepita quale imposta di valore e non di corrispettivo.

    Per i trasferimenti immobiliari, la base imponibile alla quale commisurare le imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale è rappresentata dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto.

    Per valore in linea di principio, ai sensi dell’art. 51 co. 1 del PR 131/86 si assume quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto.

    L’art. 51 co. 2 del DPR 131/86 precisa che, gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, per valore si intende quello venale in comune commercio.

    Una volta liquidata l’imposta principale in sede di eventuale accertamento di valore, l’Agenzia delle Entrate, effettua un controllo volto a stabilire se il corrispettivo indicato in atto rifletta effettivamente il valore venale in commercio.

    L’azione d’accertamento di valore deve essere effettuata dagli uffici, a pena di decadenza, entro due anni dal pagamento dell’imposta principale.

    Gli uffici effettuano una valutazione di congruità circa il valore o il corrispettivo indicato in atto dalle parti, verificandone la corrispondenza  del valore venale in commercio.

    Ai sensi dell’art. 51 co. 3 del DPR 131/86 l’Amministrazione finanziaria, verifica la corrispondenza al valore venale in comune commercio del valore o del corrispettivo indicato in atto, con riguardo:

    ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo, aventi per oggetto gli stessi immobili,  altri di analoghe caratteristiche e condizioni secondo il criterio comparativo,

    al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari secondo il criterio di capitalizzazione,

    ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni fornite dai Comuni.

    Tra gli elementi di valutazione, vi è anche la determinazione del valore venale in comune commercio attuata in base ai criteri matematici definiti dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 27.7.2007.

    Per i terreni, il cui costo fiscale rilevante ai fini della determinazione delle plusvalenze, di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR sia stato rivalutato ai sensi dell’art. 7 della Legge 28.12.2001 n. 448 e successive proroghe e riproposizioni, il valore risultante dalla perizia asseverata di stima eseguita dal professionista incaricato, costituisce il valore minimo di riferimento ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

    L’Amministrazione finanziaria, qualora accerti che il valore indicato in atto dalle parti, sul quale sono state liquidate e versate le imposte di registro, ipotecaria e catastale, risulta inferiore al valore venale, emette un unico atto con il quale rettifica il valore dichiarato, liquida le maggiori imposte a versare, liquida gli interessi e le sanzioni.

    Sotto il profilo sanzionatorio, se il valore definitivamente accertato dall’ufficio quale valore venale in comune commercio dell’immobile trasferito supera il valore dichiarato in atto delle parti, l’art. 71 del DPR 131/86 distingue due fattispecie:

    l’atto non ha oggetto immobili, per i quali risulta applicabile l’istituto della valutazione automatica ai sensi dell’art. 52 del DR 131/86. Viene irrogata una sanzione tra il 100% ed  il 200% della maggiore imposta dovuta, soltanto se la differenza tra il valore accertato e quello indicato alle parti nell’atto supera il 25% del valore accertato;

    l’atto ha per oggetto immobili, per i quali risulta applicabile l’istituto della valutazione. In tal caso si applica una sanzione tra il 100% ed il 200% dell’imposta dovuta, a prescindere dall’entità della differenza.

    Prassi:

    Circolare Agenzia delle Entrate 6.2.2007 n. 6;

    Circolare Agenzia delle Entrate 14.4.2010 n. 18;

     

    Giurisprudenza:

    Cassazione 1.8.2000 n. 10052;

    Cassazione 26.10.2001 n. 13213;

    Cassazione 28.11.2001 n. 15080;

    Cassazione 16.5.2003 n. 7689;

    Cassazione 8.8.2005 n. 16700;

    C.T. Provinciale Milano 8.10.2009 n. 292;

    C.T. Provinciale Cagliari 22.12.2008 n. 350,

    C.T. Provinciale Pisa 23.6.2009 n. 123;

    C.T. Provinciale Reggio Emilia 18.1.2010 n. 16;

    Cassazione 25.1.2010 n. 1333;

    C.T. Provinciale Vicenza 18.2.2010 n. 36

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Capitolo 10

    L’ACCERTAMENTO IVA

    E ACCERTAMENTI NELLE OPERAZIONI

    CON I PAESI ESTERI

    Nell’accertamento iva, la rivalsa è lo strumento attraverso il quale il soggetto passivo, che deve corrispondere l’imposta sul valore aggiunto all’Erario, non deve sopportare l’onere economico, ma o trasferisce, addebitando l’imposta ad altro soggetto passivo, fino ad arrivare al consumatore finale, che ne resta definitivamente soggetto passivo, non potendo recuperare l’imposta pagata nei confronti di nessun altro e non potendo detrarsela.

    L’istituto della rivalsa è disciplinato dall’art. 18 del DPR 633/1972, il quale pone a carico del cedente o prestatore soggetto passivo iva, l’obbligo specifico di addebitare al cessionario l’iva relativa all’operazione posta in essere: l’imposta viene pertanto anticipata all’Erario, per essere, poi recuperata tramite l’incasso della fattura.

    Il cessionario è in grado di recuperare l’imposta mediante la detrazione dell’iva assolta sugli acquisti ma deve corrispondere al cedente l’ammontare della stessa addebitatagli in fattura.

    L’Istituto della rivalsa, si poggia sull’emissione della fattura, che costituisce il mezzo attraverso il quale il soggetto passivo può esercitarla: quando l’emissione della fattura è obbligatoria, l’imposta dovrà essere indicata separatamente dal prezzo, negli altri casi ai sensi dell’art. 21 DPR 633/72 il corrispettivo dovrà intendersi comprensivo di iva.

    In caso d’accertamento, il diritto di regresso disciplinato dall’art. 18, trova un limite nell’art. 60 DR 633/72, il quale all’ultimo comma stabilisce che il contribuente non ha dritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell’accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni e dei committenti dei servizi.

    E’ ormai giurisprudenza consolidata, che la prova della concreta inerenza o strumentaltà degli acquisti fatturati, rispetto all’attività imprenditoriale svolta,  è a carico dell’interessato.

    Il soggetto passivo d’imposta è tenuto a provare che le disposizioni disciplinanti il diritto alla detrazione abbiano trovato riscontro.

    Occorre dimostrare, dunque effettivamente che gli acquisti dei beni da parte dell’impresa siano oggetto dell’effettiva attività dell’imprenditore.

    Il contribuente – imprenditore dovrà necessariamente fornire gli elementi documentali desumibili dalla contabilità la cui regolare tenuta assume una indubbia rilevanza ai fini probatori.

    L’onere probatorio a carico del contribuente si aggrava maggiormente nei casi in cui l’Amministrazione contesti l’inesistenza delle operazioni  presupposte all’esercizio del diritto alla detrazione.

    Come citato in precedenza, le norme che regolano la detrazione dell’iva, sono contenute nell’art. 19 del DPR 633/72, il quale stabilisce le condizioni cui è subordinato l’esercizio della detrazione relativo all’imposta addebitata a titolo di rivalsa sugli acquisti effettuati.

    Il legislatore fiscale, ha stabilito i presupposti fondamentali che legittimano la possibilità di detrarre l’imposta assolta per l’acquisto di beni o servizi richiedendo che:

    l’acquisto sia effettuato nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, e quindi l’imposta sia relativa ad un’operazione inerente all’attività svolta;

    l’imposta sia addebitata in fattura a titolo di rivalsa;

    venga esercitato il diritto alla detrazione nei termini concessi, vale a dire dal momento in cui l’operazione di acquisto si considera effettuata fino al termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto;

    l’operazione non rientri nei casi di indetraibilità, totale o parziale, di cui agli articolo 19, 19 bis e 19 bis-1 del DPR 633/72.

    L’art. 21 comma 7 del DPR 633/72 stabilisce che se viene emessa fattura per operazioni inesistenti o le imposte relative sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.

    Tale norma, è stata creata per rendere coerente il sistema impositivo Iva fondato sui principi della rivalsa e detrazione, che prevede pertanto che l’Iva deve comunque essere versata all’erario anche se:

    indicata in fattura emessa per operazioni inesistenti;

    indicata in fattura contenente errori circa imponibile o imposta.

    I problemi più rilevanti, soprattutto per quanto riguarda il diritto alla detrazione da parte dell’acquirente, sorgono in presenza di fatture per operazioni inesistenti,  posto che, se la maggior Iva indicata in fattura deriva da errore, il committente può far ricorso alle note di variazione di cui all’art. 26 del DPR 633/72 per rettifica, rispettando termini e   modalità previste dalla norma stessa.

    Il fenomeno delle operazioni inesistenti presenta aspetti che andrebbero analizzati sotto il profilo dell’Iva, delle imposte dirette e delle conseguenze penali che ne scaturiscono.

    Tali operazioni, generano gravi conseguenze a carico dei soggetti coinvolti nonché la distorsione della libera concorrenza del mercato, principio tutelato nell’orientamento europeo.

    Le operazioni inesistenti, implicano la creazione e l’utilizzo di elementi passivi fittizi, sulla base dei quali si manifestano i profili fraudolenti del rimborso.

    Si tratta di situazioni, nelle quali il soggetto passivo d’imposta crea artificiosamente le condizioni per fruire del diritto alla deduzione dell’imposta assolta sugli acquisti da quella dovuta sulle operazioni attive, che può esercitarsi nel diritto alla detrazione o nel diritto al rimborso.

    Rientrano in detta categoria:

    le operazioni oggettivamente inesistenti;

    le operazioni soggettivamente inesistenti;

    le operazioni carosello aperte o chiuse.

    Sono oggettivamente inesistenti le operazioni in tutto o in parte cartolari, vale a dire rappresentate nelle fatture e nei registri contabili dei contribuenti, ma che non sono state in tutto o in parte realizzate, pertanto nell’operazione si rappresenta attraverso le fatture, le parti non hanno inteso cedere e quindi non hanno ceduto alcun bene o non hanno inteso fornire e dunque non hanno fornito nessun servizio. Si tratta di operazioni assolutamente inesistenti.

    La giurisprudenza si è espressa nel senso di ritenere che la fattura emessa per operazioni inesistenti, obbliga comunque l’emittente al versamento della relativa imposta per il solo fatto dell’emissione, perché il presupposto impositivo è costituito dal documento che rappresenta l’operazione anche se inesistente, con l’obbligo del pagamento dell’imposta da parte del soggetto passivo Iva.

    In merito alla prova, in fase di contenzioso, il principio ribadito dalla Corte di Cassazione è che, spetterebbe all’Amministrazione finanziaria, dimostrare che le operazioni, descritte in fattura, in realtà non sono state poste in essere.

    Se l’amministrazione fornisce validi elementi ai sensi dell’art. 54 del decreto Iva per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni fittizie, passa al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

    Sono soggettivamente inesistenti le operazioni, per le quali, una prestazione od una cessione è stata compiuta, esiste e tale esistenza contribuisce a distinguerla dalle operazioni oggettivamente inesistenti.

    Cambia rispetto ad un’inesistenza oggettiva, l’insieme dei protagonisti dell’operazione, laddove figurano in fattura soggetti che in luogo agli altri  non hanno eseguito l’operazione o non l’hanno ricevuta. (esempio i prestanome).

    Diversi possono essere i motivi per cui si ricorre ad una fatturazione fittizia.

    Ad esempio, si ricorre alla fatturazione soggettivamente falsa quando si ha la necessità di ufficializzare beni o servizi acquistati di contrabbando o comunque da soggetti che non possono o non vogliono apparire.

    In questo caso, è evidente che gli acquisti sono avvenuti senza il pagamento dell’Iva, proprio perché privi di ufficialità.

    Le frodi carosello, sono quelle che danno luogo ad uno schema circolare, ovvero si articolano attraverso una serie di cessioni effettive, sia oggettivamente sia soggettivamente, che originano giri di fatture, poste in essere per simulare un’attività economica e lucrare l’Iva, in quanto una delle società partecipanti omette di versare all’Erario l’imposta addebitata in rivalsa.

    Vengono realizzate con la  costituzione di società fittizie, chiamate missin trade, cartirer o salta perché destinate a chiudere entro pochi mesi, al sol fine di evadere l’Iva, provocando una distorsione della libera concorrenza.

    Si distinguono due tipi di operazioni carosello: chiuse e aperte.

    Con le prime, la merce ritorna alla società che ha dato inizio al giro fittizio, la società capofila, azienda reale, si approvvigiona dal mercato ufficiale, e innesca il carosello con una cessione non imponibile e riacquista la propria merce dalla società fittizia;  la società filtro estero è un’interposizione fittizia necessaria per eliminare l’Iva della fattura; la società fittizia nazionale inadempiente agli obblighi fiscali acquista dal filtro estero senza Iva e vende lo stesso prodotto con IVA (che non versa) al capofila.

    Lo scopo principale del carosello chiuso è riacquistare il prodotto al prezzo più basso del produttore stesso.

    Con le operazioni carosello aperte semplice, la società reale promotrice è un’azienda reale,  che si  approvvigiona dal mercato ufficiale, innesca il carosello con una cessione UE; il filtro estero; è un’interposizione fittizia necessaria per eliminare l’Iva dalla fattura; la società fittizia nazionale, inadempiente agli obblighi fiscali, acquista al filtro estero senza Iva e vende lo stesso prodotto con IVA (che non versa) alla società reale utilizzatrice; la società reale utilizzatrice è l’azienda reale che si approvvigiona dalle società fittizie a prezzi altamente competitivi.

    Anche nel caso di frodi carosello, la questione attinente alla prova, deve essere fornita dall’Agenzia delle Entrate, da una parte e dal contribuente acquirente che acquista  da una società cartiera o interposta al fine di godere del riconoscimento del diritto alla detrazione.

    La Corte di Giustizia sembra seguire un orientamento diverso dal giudice di legittimità italiano, mossa dalla fondamentale esigenza di salvaguardare il principio della neutralità dell’imposta nei confronti degli operatori economici.

    Gli operatori economici che adottano tutte le misure che possono essere da essi ragionevolmente pretese al fine riassicurare che le loro operazioni non facciano parte di un frode, che di tratti di una frode all’Iva ovvero di altre frodi, devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di perdere il proprio diritto alla detrazione dell’Iva pagata a monte.

    Se invece il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere  che, con il proprio acquisto partecipava a un’operazione che si iscriveva in una frode all’Iva, ai fini della VI direttiva, deve essere ritenuto partecipe alla frode, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla vendita dei beni.

    In tale situazione, infatti, il soggetto passivo collabora con gli autori della frode e ne diviene complice.

    Le frodi Iva, si fondano essenzialmente sullo sfruttamento del regime transitorio che tutt’oggi disciplina gli scambi intracomunitari, sulla base del quale l’imposta viene applicata nello Stato membro di destinazione.

    Si crea, pertanto, una sorta di sospensione dell’imposta che grava sul bene oggetto della transazione, consentendo al cedente di effettuare lo scambio in regime di non imponibilità; inoltre in capo al primo cessionario nazionale, è previsto l’obbligo di integrare con l’Iva il documento attestante la vendita e di procedere alla sua registrazione sia nel registro dell’Iva a credito che in quello a debito.

    I mezzi con cui più frequente si cerca di realizzare tale condotta evasiva possono essenzialmente essere ricondotti alle:

    – frodi intracomunitarie;

    – frodi realizzate sfruttando false lettere d’intento;

    – frodi realizzare mediante l’abuso del regime del margine.

    Nei primi due casi, la frode si realizza facendo in modo che nella transazione, che normalmente avverrebbe fra il cedente comunitario ed il cessionario nazionale, si inserisca un soggetto terzo sul quale far ricadere gli obblighi previsti dalla legge.

    Come già detto, si tratta del c.d. missing trader, un prestanome, di norma un soggetto nullatenente, privo di un patrimonio sul quale l’Amministrazione Finanziaria possa far valere i suoi diritti.

    Tale oggetto costituisce (su direzione altrui) una società, di norma nella forma della società a responsabilità limitata, che  avrà una durata limitata nel tempo e finalizzata solo a interporti fra i reali soggetti economici dell’operazione, facendosi carico degli obblighi di legge previsti per gli acquisti intracomunitari, senza poi provvedere alla loro effettiva esecuzione.

    Nella frode intracomunitaria propriamente intesa, il missing trader realizza la sua funzione non provvedendo ad effettuare alcuna annotazione, dichiarazione e versamento dell’Iva.

    La terza tipologia di frode citata è quella che prevede un abusivo ricorso al regime del margine, ossia al particolare trattamento Iva riservato alla vendita intracomunitaria di beni usati, disciplinato in Italia dal  DL  41 del 23.2.1995, emanato in attuazione della Direttiva n. 94/5/CEE del 1.2.1994, secondo cui , per i beni usati, l’imposta sul valore aggiunto si determina sulla base imponibile calcolata sulla differenza (per l’appunto  margine) tra il prezzo di rivendita e il prezzo di acquisto aumentato delle spese eventualmente sostenute per la riparazione ed ammodernamento del bene.

    Tale mezzo fraudolento, molto utilizzato nella compravendita di autoveicoli, consiste nel far figurare la cessione intracomunitaria di un bene nuovo come cessione di un bene usato.

    Gli organi competenti, ad eseguire i controlli relativi alle operazioni intacomunitarie, sono gli Uffici dell’Agenzia delle Dogane, dell’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanzia.

    In particolare l’Agenzia delle Dogane:

    Se in sede di controllo degli elenchi stessi rileva omissioni, irregolarità o inesattezza nella loro compilazione, provvede direttamente all’integrazione o alla correzione, dandone notizia al contribuente;

    Se rileva la mancata presentazione di tali elenchi non ha la disponibilità dei dati esatti, invia richiesta scritta al contribuente invitandolo a presentare entro un termine, comunque non inferiore a trenta giorni, gli elenchi ovvero a comunicare i dati necessari per rimuovere le omissioni, irregolarità e le inesattezze riscontrate.

    L’art. 11 comma 4 del DLgs nr. 471/97 prevede espressamente che la sanzione non si applica se i dati mancanti o inesatti vengono integrati o corretti anche a seguito di richiesta.

    Alla luce della modifica apportata dal DL 41/95, gli Uffici dell’Agenzia delle Dogane hanno gli stessi poteri di controllo attribuiti agli Uffici delle Entrate in materia di constatazione delle violazioni relative alla compilazione degli elenchi INTRASTAT e, quindi, possono effettuare sia controlli cartolari sia controlli mediante accessi ispezioni e verifiche.

    Le sanzioni relative alla violazione in materia di elenchi riepilogativi degli acquisti e delle cessioni intracomunitarie sono legate alla tipologia di violazione:

    Violazioni di natura statistica art. 11 DLgs n. 32/1989

    Violazioni di natura fiscale art. 11 DLgs 471/1997.

    Le linee guida dei controlli internazionali, sono state fornite con la circolare nr. 20 dell’Agenzia delle Entrate e con la circolare nr. 1 del 2008 della Guardia di Finanza.

    La circolare nr.  20 del 2010 fa riferimento alla problematica del contrasto all’evasione internazionale, dando importanti spunti in ordine all’azione programmatica degli uffici periferici, sottolineando soprattutto la necessità di un deciso cambiamento di passo nell’approccio ispettivo ai fenomeni evasivi in questione.

    Particolare attenzione prestano gli uffici periferici nel contrasto dei fenomeni di illecito trasferimento e/o detenzione di attività economiche e finanziarie all’estero e di trasferimento della residenza all’estero a fini di evasione fiscale.

    Per quanto concerne l’illecito trasferimento di attività economiche, sono noti i questionari inviati alla persone fisiche in ordine alle movimentazioni effettuate, soprattutto relativamente a coloro che sono rientrati in Italia come domicilio fiscale dopo un periodo più o meno lungo trascorso all’estero.

    Altre informazioni sono derivate dall’incrocio tra base-dati  generata dal c.d. monitoraggio delle transazioni da e verso l’estero da parte degli intermediari finanziari, e le dichiarazioni dei redditi (modello RW) .

    Sul fronte delle residenze fittizie, invece è fondamentale la collaborazione con i Comuni, soprattutto con riguardo all’effettività dell’espatrio e all’assenza d’ulteriori elementi di contatto con lo stato Italiano, alla luce della giurisprudenza della corte di Cassazione (sentenza n. 12259 del 2010) nonché dalle indicazioni fornite con la risoluzione n. 351 del 200, secondo cui il contribuente si considera comunque residente in Italia se vi ha conservato il centro dei suoi interessi che si rammenta non deve intendersi solo come centro economico, ma anche come centro affettivo e morale.

    I controlli internazionali sono caratterizzati da:

    un elevato scambio spontaneo di informazioni, cui sorge solitamente un feed back dall’estero altrettanto utili per i controlli interni. Ciò vale soprattutto nella materia IVA, per la quale la Commissione europea ha emanato varie raccomandazioni sulla tempistica e sulle qualità delle informazioni scambiate, in ragione degli interessi finanziari nazionali e comunitari. Le principali informazioni riguardano le differenze riscontrate a seguito di incrocio con i dati dei modelli INTRA, le prestazioni di servizio che in base alla normativa vigente devono essere assoggettate a imposta in Italia e le transazioni riguardanti i veicoli;

    l’incremento del ricorso sistematico all’applicazione SC.A.D., per individuare gli elementi reddituali di fonte estera;

    l’utilizzo degli ulteriori strumenti di cooperazione internazionale, rappresentanti dalla collaborazione tra funzionari e dai controlli simultanei;

    la razionalizzazione ed economicità delle attività volte alla notifica all’estero di atti di accertamento e di riscossione;

    l’impulso alle attività di contrasto alla evasione da riscossione connotata da profili internazionali, attivando tempestivamente la mutua assistenza tra gli Stati membri dell’Unione europea al fine di richiedere il recupero del credito erariale allo Stato di residenza del debitore dell’imposta italiana ovvero allo stato in cui siano state individuate da parte dell’ufficio specifiche fonti di reddito e patrimoni dello stesso debitore.

    Il documento della Guardia di Finanza sicuramente imponente nella sua stesura, reca anche le check list per il controllo delle situazioni e operazioni di rilevanza internazionale.

    Esse riguardano:

    informazioni generali comuni alle diverse indagini;

    analisi dei prezzi di trasferimento (transfer pricing);

    (in)deducibilità degli elementi negativi di reddito relativi ad operazioni con i paesi black list;

    riscontro della effettiva residenza estera delle persone fisiche;

    residenza dei soggetti diversi dalle persone fisiche;

    controllo di stabili organizzazioni occulte;

    controllo di false residenze;

    tecniche di tax planning per la delocalizzazione del reddito.

    Vengono accentuati i controlli sui fenomeni esterovestizione.

    Nello specifico si deve evidenziare come ai fini dell’Ires sono considerati residenti, le società e gli enti, che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio nazionale:

    la propria sede legale;

    la sede amministrativa;

    l’oggetto principale.

    I criteri di localizzazione sulla base dei quali qualificare come fiscalmente residenti i soggetti IRES sono di tipo formale (sede legale) ovvero sostanziale (sede dell’amministrazione – oggetto principale).

    Tali presupposti si applicano per esclusione: se non è possibile impiegare il criterio della sede legale, si passa alla sede amministrativa e qualora anche questa non sia  riscontrabile, si guarda all’oggetto principale.

    La norma fiscale, alla stregua di quella civilistica, ha conferito rilevanza non soltanto al dato formale della localizzazione della sede legale della società sul territorio nazionale, ma anche a quello effettivo connesso all’ubicazione in Italia della sede dell’amministrazione o allo svolgimento, nel nostro Paese, dell’oggetto principale dell’impresa.

    Per sede legale s’intende la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto.

    Per sede dell’amministrazione deve intendersi il luogo in cui, effettivamente si organizza e si dirige la gestione sociale, ovvero il luogo dal quale gli impulsi relativi all’attività amministrativa delle società provengono.

    Giurisprudenza//

    Cassazione sez. I civ., 18/10/1996, n. 1092;

    Commissione tributaria prov. Salerno, sez. IV 30/6/1998, n. 168;

    Commissione tributaria prov. Siracusa, 26/6/1999, n. 234;

    Commissione tributaria prov. Salerno, sez. I, 28/6/1999, n. 16;

    Cassazione sez. trib. 8/2/2001, n. 14337;

    Cassazione sez. trib. 12/1/2007, n. 4247

    Cassazione sez. trib. 21/9/2007, n. 21952;

    Cassazione sez. trib. 1/2/2001, n. 6341;

    Cassazione sez. trib. 28/11/2002, n. 11109;

    Cassazione sez. trib. 17/5/2005, n. 18710;

    Cassazione sez. trib. 15/6/2005, n. 19109;

    Cassazione sez. trib. 23/12/2005, n. 28695;

    Corte Giustizia Ue sez. III sent. 12/1/2006;

    Corte Giustizia Ue sez. III sent. 27/9/2007;

    Cassazione sez. trib. 19/6/2006, n. 19353;

    Commissione trib. pov. Livorno, Sez. V 18/6/2007, n. 85;

    Cassazione sez. trib. 21/9/2007, n. 21953;

    Cassazione sez. trib. 17/10/2008, n. 27574;

    Commissione trib. prov. Ravenna, sez. I, 24/9/2008, n. 113;

    Cassazione sez. trib. 24/7/2009, n. 17337.                                                                                                              e

     

     

     

     

     

     

     

    Capitolo 11

    ISTITUTI  DEFLATIVI AL CONTENZIOSO

    L’art. 83, comma 18 del D.L. 25 giugno 2998, n. 112, convertito dalla Legge 6 Agosto 2008, n. 133, disciplina il nuovo istituto dell’adesione al processo verbale di constatazione (Pvc).

    E’ un nuovo strumento deflativo al contenzioso che attribuisce al contribuente in fase di contenzioso e accertamento il vantaggio di ridurre le sanzioni a un ottavo del minimo stabilite dalla legge e la possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza la presentazione di garanzie.

    Nella sostanza viene previsto che:

    le violazioni sono  relative a imposte sui redditi e imposte sul valore aggiunto. La definizione, riguarda anche l’imposta regionale sulle attività produttive, l’addizionale regionale o comunale all’Irpef, le imposte sostitutive dei redditi, quelle per le quali sono applicabili le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.

    La definizione, riguarda sia i processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza, che quelli redatti dall’Agenzia delle Entrate competenti ad emettere l’avviso di accertamento parziale.

    I verbali devono riguardare violazioni delle norme contenute delle leggi finanziarie e devono consentire l’emissione di accertamenti parziali.

    Le contestazioni devono quindi essere basate su elementi che consentono di stabilire l’esistenza di:

    redditi imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente; deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; imposte o maggiori imposte non versate, escluse le impresi di cui agli articoli 36 bis e 36 ter D.P.R. 600/1973

    imposta sul valore aggiunto non dichiarata, totalmente o parzialmente; detrazioni in tutto o in parte non spettanti; imposta sul valore aggiunto non versata, escluse le ipotesi di cui all’articolo 54 – bis D.P.R. 633/1972.

    Modalità di adesione e aspetti procedurali

    L’adesione non richiede l’espletamento di particolari formalità, traducendosi in una semplice comunicazione del contribuente all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente per il periodo o i periodi d’imposta che possono formare oggetto di definizione parziale, nonché all’organo che ha redatto il verbale.

    L’adesione avviene mediante la comunicazione del contribuente:

    all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente per il periodo o i periodi d’imposta che possano formare oggetto di definizione dell’accertamento parziale,

    all’organo che ha redatto il verbale;

    Qualora il processo verbale riguardi più periodi d’imposta che possono formare oggetto di definizione dell’accertamento parziale, per i quali rilievi la competenza territoriale di più Uffici, la comunicazione deve essere presentata a tutti gli Uffici competenti in ragione di ciascun periodo d’imposta.

    Alla comunicazione deve essere allegata copia della carta d’identità. (Circolare 55/E/2008), condizione ritenuta sostanziale ai fini dell’ammissibilità.

    L’invio potrà avvenire mediante raccomandata con avviso di ricevimento ovvero con consegna a mano, nel primo caso, farà fede la data del timbro dell’Ufficio postale accettante.

    E’ inoltre prevista l’allegazione della fotocopia di un documento d’identità o di riconoscimento.

    La validità dell’adesione al rispetto di un termine perentorio per la presentazione della comunicazione, che scade il trentesimo giorno successivo a quello di consegna del processo verbale di constatazione.

    Tale termine riguarda sia la presentazione della comunicazione all’Ufficio competente per la definizione, che quella, parallela, all’organo redigente il processo verbale. Nel caso in cui l’organo verbalizzante coincida con l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per la definizione, sarà sufficiente la presentazione di una sola comunicazione.

    Per le comunicazioni presentate mediante il servizio postale, ai fini della verifica del rispetto del termine farà fede la data del timbro dell’ufficio postale accettante.

    Definizione dei soggetti trasparenti

    In caso di soggetti trasparenti (società di persone, società di capitali che hanno optato per la trasparenza o il consolidato fiscale) la comunicazione dell’adesione deve essere comunicata dal legale rappresentante entro i termini previsti.

    Dal punto di vista pratico, il procedimento si articola nel seguente modo:

    entro trenta giorni dalla consegna del processo verbale la società, l’associazione o il titolare dell’azienda coniugale, presenta la comunicazione di adesione;

    una volta notificato l’atto di definizione alle predette entità collettive, l’ufficio invia tempestivamente a ciascun partecipante l’atto  di definizione del reddito di partecipazione ad esso attribuite, elaborato tenendo conto della definizione dell’entità collettiva e recante l’indicazione delle imposte, sanzioni ed altre somme dovute dal partecipante ai fini della definizione;

    entro trenta giorni successivi alla data di ricezione dell’atto di definizione, il soggetto partecipante, può manifestare la volontà di definire la propria posizione, utilizzando il medesimo modello di comunicazione previsto per la decisone al processo verbale;

    entro i venti giorni successivi alla presentazione della comunicazione di adesione, il soggetto partecipante è tenuto a versare le somme risultanti dall’atto di definizione che lo riguarda, o la prima rata in caso di opzione per il pagamento rateale.

    Effetti

    Presentata l’adesione il contribuente non può fare marcia indietro.

    In ogni caso l’adesione, si perfeziona con la notifica dell’atto di definizione.

    Definizione degli inviti al contraddittorio

    Il D.L. 29 novembre 2008 n. 185 convertito con modificazioni dalla Legge 28 gennaio 2009, disciplina il nuovo istituto della definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio, ai fini delle imposte sui redditi e dell’iva.

    Nella sostanza viene  modificata la norma a regime che tratta dell’accertamento con adesione prevedendo che il contribuente può presentare adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio mediante comunicazione al competente Ufficio e versamento delle somme dovute entro il 15^ giorno antecedente la data fissata per la comparizione.

    Alla comunicazione di adesione, che deve contenere in caso di pagamento rateale, l’indicazione del numero delle rate prescelte, deve essere unita la quietanza dell’avvenuto pagamento della prima o unica rata.

    E’ posta una condizione di base: il contribuente deve definire senza eccezione alcuna e senza discussione il primo strumento con cui l’Ufficio pone a sua conoscenza l’avvio dell’accertamento.

    Definizione degli inviti

    Il contribuente, anziché dare inizio al procedimento di accertamento con adesione e quindi presentarsi al contraddittorio potrà direttamente definire il contenuto dell’invito.

    In questo caso, accettando integralmente le maggiori imposte indicate nell’atto, oltre gli interessi, le sanzioni vengono ridotte a un ottavo del minimo, come peraltro avviene con la nuova adesione ai processi verbali di constatazione regolata dall’art. 5 –bis del D.L. 218/1997.

    In tal caso e necessario, entro il 15^ giorno antecedente alla data fissata per il contraddittorio che il contribuente:

    effettui la comunicazione all’ufficio;

    versi le somme dovute.

    Per la comunicazione è stato previsto l’utilizzo dello stesso modello per l’adesione ai processi verbali di constatazione.

    La circolare 4/E evidenzia che nel modulo deve essere individuato:

    il soggetto che presenta la comunicazione;

    l’atto di invito al contraddittorio per il quale si presenta l’adesione;

    il numero delle rate prescelte in caso di pagamento rateale.

    L’invito potrà avvenire mediante raccomandata con ricevuta di ricevimento ovvero con consegna a mano.

    E’ ammesso il versamento in forma rateale (massimo 8 rate trimestrali di pari importo o 12 se le somme dovute sono superiori a €uro 51.645,69), senza presentazione di garanzie.

    Accertamento con adesione   

    Nell’ambito di applicazione dell’accertamento con adesione, lo stesso è stato adeguato a quello della conciliazione giudiziale, non sono previste, in via di principio, cause di inammissibilità e di esclusione. La circolare 8 agosto 1997, n. 235/E. commenta tale istituto.

    Nell’ambito d’applicazione dell’istituto, sono compresi i seguenti soggetti:

    le persone fisiche;

    società di persone e gli altri soggetti di cui all’art. 5 del Tuir.

    Sono riconducibili in tale ambito, le seguenti fattispecie:

    rettifiche induttive di cui all’art. 39 comma 1 lettera d) D.P.R. 600/1973 e dell’art. 54 comma 2 D.P.R. 633/1972;

    accertamenti induttivi di cui all’art. 39, comma 2 D.P.R. 600/1973 e dell’art. 55 D.P.R. 633/1972;

    rettifiche delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche basate su presunzioni semplici di cui all’art. 38, comma 3, D.P.R. 600/1973

    accertamenti sintetici, ex art. 38 comma 4, D.P.R. 600/1973;

    accertamenti d’ufficio di cui all’art. 41c D.P.R. 600/1973 nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi;

    accertamenti basati su coefficienti presuntivi dei ricavi, dei compensi e dei volumi d’affari;

    accertamenti fondati sui parametri e studi di settore;

    atti di accertamento basati su valutazioni estimative da parte dell’Ufficio, ovvero dell’Ute o di altri organi tecnici, qualora la documentazione fornita dal contribuente scaturiscano elementi che rendano possibile un diverso giudizio da parte dell’Ufficio;

    accertamenti basati su una diversa qualificazione dei redditi, ovvero di componenti di esso;

    accertamenti nei confronti di sostituti d’imposta relativamente a un ammontare complessivo induttivamente determinato di compensi, interessi ed altre somme assoggettabili a ritenute.

    L’avvio del procedimento di adesione da parte degli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, si realizza attraverso l’invito al contribuente di uno specifico invito nel quale, per espressa previsione della norma, devono essere indicati:

    periodi d’imposta suscettibili di accertamento;

    il giorno e il luogo delle comparizioni per definire l’accertamento con adesione;

    le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti nel caso di definizione dell’invito stesso;

    i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte e contributi.

    A fronte dell’invito il contribuente può:

    presentarsi;

    non presentarsi;

    definire l’invito.

    Considerando che il procedimento non è obbligatorio, la mancata risposta all’invito dell’ufficio non è quindi sanzionabile, ferma restando, ovviamente, la potestà dell’ufficio di procedere alla notifica degli avvisi di accertamento o di rettifica.

    In caso di inviti per possibili accertamenti da studi di settore, la valutazione dell’affidabilità delle risultanze dello studio sarà svolta direttamente dall’ufficio sulla base degli elementi in proprio possesso.

    L’avvio del procedimento a iniziativa del contribuente, si attiva mediante la presentazione di una istanza in carta libera di accertamento con adesione.

    L’istanza deve essere presentata prima dell’impugnazione dell’avviso di accertamento o di rettifica innanzi alla Commissione tributaria provinciale e l’impugnazione dell’atto comporta la rinuncia all’istanza di accertamento con adesione.

    La presentazione dell’istanza da parte del contribuente, produce preliminarmente l’effetto di sospensione sia dei termini per l’impugnazione dell’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale sia i termini di pagamento dell’iva dovuta ai sensi dell’art. 60 D.P.R. 633/1972. Entrambi i termini, sono sospesi per un periodo di 90 giorni, decorrenti dalla data di presentazione dell’istanza del contribuente.

    La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, preclude al contribuente la possibilità di beneficiare della riduzione delle sanzioni irrogate, prevista dall’art. 15 comma 1 del decreto legislativo in commento.

    Gli uffici, entro 15 giorni dalla ricezione dell’istanza, presentata dal contribuente, a seguito della notifica di un avviso di accertamento o di rettifica, formulano allo stesso un invito a comparire.

    Contraddittorio con il contribuente 

    La  fase del contraddittorio con il contribuente assume, come già evidenziato, particolare rilevanza ai fini della completezza dell’intero iter procedimentale dell’accertamento con adesione.

    Il procedimento di accertamento con adesione, si conclude:

    con la redazione di un atto scritto di definizione;

    con il perfezionamento della definizione.

    Dopo la fase del contraddittorio o contestualmente, l’ufficio competente redige in duplice esemplare l’atto di accertamento con adesione.

    Tale atto deve essere sottoscritto:

    dal contribuente o da un suo procuratore generale o speciale;

    dal direttore dell’ufficio o da un suo delegato.

    Gli elementi essenziali dell’atto unico di definizione, sono costituiti da:

    indicazione, separatamente per ciascun tributo, degli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda. Sarà in particolare, evidenziato quanto dichiarato dal contribuente, quanto proposto in rettifica dall’ufficio e quanto definito in contraddittorio;

    la liquidazione delle maggiori imposte, interessi, sanzioni dovute in dipendenza della definizione;

    la liquidazione delle altre somme eventualmente dovute, compreso il contributo al servizio sanitario nazionale;

    Ai fini del perfezionamento dell’adesione, non è sufficiente la sottoscrizione dell’atto scritto tra le parti interessate, ma si perfeziona con il versamento entro 20 giorni dalla redazione dell’atto, delle intere somme dovute, ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia.

    Entro dieci giorni dal versamento dell’intero importo, e in caso di pagamento rateizzato, della prima rata, il contribuente deve far pervenire, anche tramite un suo incaricato, presso l’Ufficio in cui si è incardinato il procedimento d’accertamento con adesione, la quietanza o l’attestazione di pagamento e ove dovuta, la garanzia con l’indicazione del numero delle rate prescelte.

    L’ufficio preso in carico i predetti documenti, rilascia l’esemplare dell’atto  di accertamento con adesione destinato al contribuente.

    Ravvedimento operoso

    L’art. 13 del Dlgs. 18.12.97 n. 472 disciplina ‘istituto del ravvedimento operoso.

    Esso consente al soggetto ed ai soggetti solidalmente obbligati di omissioni o di irregolarità, commesse nell’applicazione delle disposizioni tributarie, di rimediarvi spontaneamente, fruendo d rilevanti riduzioni delle sanzioni amministrative, purché la regolarizzazione intervenga entro precisi limiti temporali, ed in ogni caso prima che la violazione sia stata contestata; siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche; siano iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali il soggetto o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.

    Affinché il ravvedimento operoso dia luogo ai suoi effetti, il contribuente o sostituti d’imposta deve:

    effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute;

    presentare una eventuale dichiarazione sostitutiva da quella precedentemente presentata;

    procedere contestualmente al versamento delle sanzioni ridotte previste per la specifica violazione  degli interessi legali dovuti sulle eventuali imposte o ritenute che non erano state versate o che erano state versate in ritardo.

    Il comma 1 dell’art. 13 del Dlgs. 472/97 dispone che la sanzione  ridotta, semprechè la violazione non sia contestata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o  soggetti solidamente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.

    Fino all’entrata in vigore del DLgs 32/2001, nell’art. 1  del DLgs 472/97 erano configurabili tre tipologie di ravvedimento operoso da integrare con:

    semplice rimozione della violazione formale di cui all’art. 13 co. 4;

    con il pagamento della sanzione ridotta e, contestualmente, del tributo o della differenza degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno di cui all’art 13 co. 1  e 2;

    entro sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione eseguita dall’ufficio  di cui all’art. 13 co. 3.

    Le tipologie di ravvedimento possono essere così esposte.

    Mancato pagamento dei tributi o di un acconto. La lettera a) del co. 1 dell’art. 13 del DLgs 472/97 prevede la riduzione della sanzione ad 1/12 (riduzione sanzione previdente) 1/10 (riduzione sanzione attuale) del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se il pagamento stesso viene effettuato nel termine di trenta giorni dalla sua commissione.

    Errori e omissioni anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo. L’art. 13 co. 1 lett. b) del Dlgs 472/97 dispone che la sanzione è ridotta ad 1/10 (riduzione sanzione previdente) 1/8 (riduzione sanzione attuale), se la regolarizzazione degli errori o delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno all’omissione o dall’errore.

    Omissione della presentazione della dichiarazione dei redditi.  L’art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs 472/97 consente la regolarizzazione dell’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi attraverso il pagamento delle sanzioni ridotte ad 1/12 (riduzione sanzioni previgente) 1/10 (riduzione sanzione attuale) , se la presentazione della dichiarazione stessa avviene con un ritardo non superiore a novanta giorni.

    Comunicazione dati iva  L’art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs 472/97 prevede la possibilità di regolarizzare l’omessa presentazione della dichiarazione periodica IVA attraverso il pagamento di una sanzione ridotta ad 1/12 (riduzione sanzione previgente) 1/10 (riduzione sanzione attuale)  e purché la presentazione della stessa avvenga  n un ritardo non superiore a trenta giorni.

    Omessa presentazione della dichiarazione annuale.  E’ considerata omessa quando:

    non viene affatto presentata, oppure viene presentata, ma utilizzando modelli;

    non conformi a quelli approvati dall’Agenzia delle Entrate;

    viene presentata, ma priva della sottoscrizione del contribuente o del legale rappresentante e tale carenza non viene regolarizzata entro 30 giorni dal ricevimento di un apposito invito da parte  dell’Amministrazione finanziaria;

    viene presentata, ma sottoscritta da un soggetto non abilitato;

    viene presentata utilizzando i modelli corretti e debitamente sottoscritta, ma con un ritardo superiore a 90 giorni rispetto al termine ultimo previsto dalla legge.

    Nella fattispecie sopra elencata l’ammontare della sanzione amministrativa varia dal 120% al 240% dell’ammontare delle imposte dovute con un minimo di €uro 258,00, aumentata di un terzo se l’omissione riguarda redditi prodotti all’estero, con riferimento alle imposte relative a tali redditi.

    L’art. 1 del DLgs 472/97 co. 3 prevede che determinati tributi devono essere liquidati dall’ufficio. Tale ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione.

    Nelle violazioni formali come previsto dall’art. 10 co. 3 della Legge 27.7.2000 n. 212 c.d. Statuto dei diritti del Contribuente, lo stesso dispone la non irrogazione delle sanzioni in presenza di una mera violazione formale senza alcun debito d’imposta, in quanto non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.

    Acquiescenza

    Il D.Lgs 19 giugno 1997, n. 218 prevede la disciplina unitaria ai fini della riduzione delle sanzioni irrogate con gli avvisi di accertamento o di liquidazione, in caso di definizione per mancata impugnazione da parte dei contribuenti.

    La norma prevede la riduzione ad un quarto delle sanzioni irrogate dai competenti uffici con gli avvisi di accertamento o di liquidazione dei tributi non impugnati:

    per le violazioni concernenti il tributo in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto e per quelle relative al contenuto delle dichiarazioni;

    per l’insufficiente dichiarazione di valore agli effetti dell’imposta di registro;

    per omessa o tardiva dichiarazione della successione o di quella sostitutiva.

    Autotutela 

    Le fonti normative dell’autotutela in materia tributaria sono costituite:

    dall’art. 68 D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287 e soppresso dall’art.23 D.P.R. 26 marzo 2001;

    dall’art. 2 – quater D.L. 30 settembre 1994, n 564 e introdotto dalla legge di conversione 30 settembre 1994, n. 5656 poi modificato dall’art. 27 Legge. 18 febbraio 1999 n. 28

    dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37

    dall’art. 7, Legge. 212/2000.

    L’autotutela è espressione di un potere generale e, per così dire, immanente alle attribuzioni stesse della pubblica amministrazione e degli enti locali e consente della potestà di rimuovere o modificare gli atti da essi stessi emanati.

    L’azione dell’amministrazione finanziaria, può risultare difettosa, illegittima o inopportuna.

    Per consentire un ripensamento alla pubblica amministrazione in relazione ad un’attività amministrativa già perfezionata, soccorre l’istituto dell’autotutela.

    Seguendo la classificazione tradizionale, i principali atti, espressione di autotutela sono:

    l’annullamento, con cui si elimina in tutto o in parte con efficacia retroattiva, un atto amministrativo illegittimo;

    la revoca, con cui si elimina in tutto o in parte con efficacia non retroattiva, un atto inopportuno;

    In materia tributaria, appare non configurabile la revoca, che presuppone un ripensamento nel merito del provvedimento; valutazione evidentemente estranea al rapporto Fisco-contribuente.

    Secondo la giurisprudenza amministrativa, affinché un’Amministrazione possa procedere all’adozione, in sede di autotutela, di un atto di annullamento d’ufficio, è necessaria la contemporanea sussistenza di due presupposti:

    l’illegittimità dell’atto

    interesse pubblico all’annullamento dell’atto.

    Nel diritto amministrativo, la Pubblica Amministrazione nell’adottare un provvedimento di autotutela deve accertare, non solo la presenza di un vizio di legittimità  sufficientemente grave da inficiare l’atto, ma deve operare una comparazione della situazione venutasi a creare in seguito all’adozione dell’atto illegittimo, rispetto a quella che deriverebbe dalla eliminazione dell’atto viziato.

    L’autotutela sarà correttamente esercitata, solo se dalla comparazione di queste due situazioni emerga che la seconda è maggiormente rispondente all’interesse pubblico di quella determinatasi con l’adozione dell’atto illegittimo.

    Le considerazioni sopra esposte, valgono anche nel diritto tributario, ma con alcune specificazioni.

    Il potere d’autotutela, anche in materia tributaria è posto a difesa delle ragioni e degli interessi della Pubblica Amministrazione, l’interesse primario resta quello pubblico e non quello dei destinatari del provvedimento.

    Il potere dell’autotutela è un’attività essenzialmente discrezionale e non sospende eventuali termini per la definizione di un eventuale ricorso presso la Commissione tributaria provinciale.

    La conciliazione giudiziale.

    E’ il mezzo attraverso il quale si può chiudere un contenzioso aperto con il fisco.

    Si applica a tutte le controversie per le quali hanno giurisdizione le Commissioni tributarie provinciali e non oltre la prima udienza.

    Può essere proposta:

    dalla Commissione tributaria provinciale che, d’ufficio può prospettare alle parti il tentativo di conciliazione;

    dalle parti stesse (contribuente, ufficio dell’Agenzia delle Entrate, Ente locale, Agente della riscossione)

    Il tentativo di conciliazione comunque non è vincolante. Infatti, se il contribuente nel tentare l’accordo non lo raggiunge, può sempre proseguire con il contenzioso.

    La conciliazione giudiziale, avviene su domanda proposta dal contribuente o dall’ufficio, mediante una domanda di discussione in pubblica udienza depositata presso la segreteria della Commissione e notificata alla controparte entro 10 giorni precedenti la trattazione. Le parti possono chiedere di conciliare in tutto o in parte la controversia.

    L’ufficio, dopo la data di fissazione dell’udienza di trattazione e prima che questa si sia svolta, può depositare una proposta scritta già concordata con il ricorrente.

    Il giudice tributario, con intervento autonomo, può invitare le parti a conciliare la controversia.

    Se viene raggiunto un accordo, viene redatto un verbale, in udienza, contenente i termini della conciliazione e la liquidazione delle somme dovute.

    La conciliazione fuori udienza, viene formalmente avviata dopo che è intervenuto l’accordo tra l’ufficio e il contribuente sulle condizioni alle quali si può chiudere la controversia. In quest’ipotesi, lo stesso ufficio, prima della fissazione della data di trattazione, provvede a depositare presso la segreteria della Commissione una proposta di conciliazione con l’indicazione dei contenuti dell’accordo, se l’accordo viene confermato, il Presidente della Commissione dichiara con decreto l’estinzione dei giudizio.

    Il versamento delle somme avviene tramite modello F24 per le imposte dirette, per l’Irap, per le imposte sostitutive e per l’Iva, tramite modello F23 per le altre imposte indirette.

    Il pagamento può essere effettuato in un’unica soluzione o in forma rateale, un  massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo, o in un massimo di 12 rate trimestrali, se le somme dovute superano 51.645,69 €uro.

    La prima rata, deve essere versata entro il termine di 20 giorni dalla data del processo verbale o della comunicazione del decreto presidenziale, mentre le rate successive, sono gravate da interessi legali.

    Se il contribuente rateizza, deve prestare garanzia.

    I vantaggi della conciliazione sono:

    – riduce le sanzioni amministrative di 1/3;

    – abbatte fino a metà le sanzioni penali e cancella le sanzioni accessorie;

    – le spese di giudizio restano compensate;

    – evita i rischi e i costi legali alla prosecuzione del contenzioso.

    Prassi:

    C.M. 5.8.98 n. 198/S;

    C.M. 14.11.98 n. 258/E;

    Circolare Agenzia delle Entrate 6.12.2001 n. 103.

     

    Giurisprudenza:

    C.T. Regionale Roma 13.12.2005 n. 79;

    Cassazione SS.UU 17.3.89 n. 1333;

    Cassazione 29.10.97 n. 10650;

    Cassazione 22.2.2002 n. 2531;

    Cassazione 20.2.2006 n. 3608;

    Cassazione SS.UU. 27.3.2007 n. 7388

    C.T. Provinciale Pisa 11.10.2007 n. 139;

    Cassazione SS.UU. 23.4.2009 n. 9669;

    C.T. Provinciale Vercelli 26.1.2010 n. 12.

    Capitolo 12

    NORMA ANTIELUSIVA

    E ABUSO DEL DIRITTO

    L’elusione fiscale si pone ad un livello intermedio tra l’evasione e il legittimo risparmio d’imposta.

    Si può affermare che un’operazione può ritenersi elusiva qualora sia priva di effettivo contenuto economico e abbia come fine principale il perseguimento di un risparmio d’imposta altrimenti non ottenibile.

    Il perseguimento del risparmio d’imposta non deve, peraltro essere assimilato all’elusione fiscale.

    Il risparmio d’imposta (art. 37 – bis DPR 600/73), si realizza quando il contribuente adotta il comportamento fiscalmente più conveniente  tra una pluralità di soluzioni previste dal sistema tributario e aventi pari dignità.

    L’elusione fiscale, presuppone l’aggiramento  di obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e si concretizza in scappatoie e stratagemmi, che, pur formalmente legali, finiscono per stravolgere i principi del sistema.

    L’art. 37 – bis del DPR 600/73 consente all’amministrazione finanziaria di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti mediante altri, fatti e negozi, anche collegati tra loro:

    privi di valide ragioni economiche;

    diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario;

    diretti ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti;

    trasformazioni;

    fusioni;

    scissioni;

    liquidazioni volontarie;

    conferimenti;

    cessioni di crediti;

    trasferimenti di residenza;

    scambi di azioni;

    cessioni di beni in regime di consolidato;

    cessioni di partecipazioni.

    L’applicazione della clausola di cui all’art. 37 – bis del DPR 600/73 presuppone la sussistenza di alcune condizioni che devono essere dimostrate dall’Agenzia delle Entrate.

    La norma contempla che l’operazione potenzialmente elusiva debba:

    essere stata posta in essere in assenza di valide ragioni economiche;

    aver raggirato un divieto od un obbligo di carattere tributario.

    La legittimità della clausola di cui all’art. 37 bis del DPR 600/73 postula il rispetto, da parte degli uffici finanziari, d’alcune norme di procedura:

    è infatti contemplato che:

    l’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare entro sessanta giorni dalla ricezione della richiesta stessa;

    nella richiesta devono essere indicati i motivi in base ai quali l’ufficio ritiene applicabile la clausola antielusiva;

    l’avviso di accertamento deve essere motivato con specifico riferimento alla giustificazione fornita dal contribuente;

    le imposte possono essere iscritte a ruolo solo dopo la sentenza sfavorevole di primo grado, nei limiti consentiti dall’art. 68 del DLgs 546/92

    Nel procedimento d’accertamento, è previsto il contraddittorio ai sensi del co. 4 dell’art. 37  bis del DPR 600/73.

    Prassi:

    C.M. 19.12.97 n. 320/E;

    R.M. 15.7.99 n. 117/E;

    Parere Comitato consultivo norme antielusive 21.2.2000 n. 4;

    R.M. 7.72000 n. 106/E.

     

    Giurisprudenza:

    Corte di Giustizia CE 17.7.97 causa C-28/95;

    Cassazione 28.6.2001 n. 8886;

    Cassazione 6.9.2006 n. 19227;

    C.T. Provinciale Milano 13.12.2006 n. 278;

    Cassazione 20.7.2007 n. 16097;

    C.T. Provinciale Firenze 17.1.2008 n. 199;

    C.T. Provinciale Reggio Emilia 8.2.2008 n. 10;

    C.T. Regionale Milano 25.2.2008 n. 2;

    Cassazione 4.4.2008 n. 8772;

    Cassazione 11.4.2008 n. 9497;

    C.T. I^ Bolzano 29.4.2008 n. 31;

    C.T. Provinciale Firenze 4.7.2008 n. 87;

    C.T. Provinciale Milano 30.7.2008 n. 146;

    Cassazione 6.8.2008 n. 21170;

    Cassazione SS.UU. 23.12.2008 n. 30055;

    Cassazione 21.1.2009 n. 1465;

    C.T. Provinciale Vicenza 28.1.2009 n. 6;

    Cassazione 13.5.2009 n. 10981;

    Cassazione 25.5.2009 n. 12042.

     

     

     

    Capitolo 13

    LE COMUNICAZIONI

    IL CONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI

    L’attività di controllo sulle dichiarazioni dei contribuenti, effettuata dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate,  è finalizzata alla verifica dei dati indicati dagli stessi nelle  dichiarazioni fiscali presentate.

    Il controllo sulle dichiarazioni presentate è di due tipi:

    Controllo automatico

    E’ effettuato ai sensi degli art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 3 54-bis del D.P.R. 633/72. Le comunicazioni emesse a seguito di tale controllo evidenziano o la correttezza della dichiarazione (comunicazione di regolarità) o l’eventuale presenza di errori (richiesta di chiarimenti).

    In questo caso, la richiesta dà ai contribuenti la possibilità di pagare le somme indicate, con una riduzione delle sanzioni, oppure di far presente all’Agenzia delle Entrate le ragioni per cui ritengono infondati gli addebiti.

    Per i contribuenti che hanno presentato il modello 730 è inviata, eventualmente, la sola comunicazione di irregolarità.

    Controllo formale

    E’ effettuato ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973.

    Tale controllo consiste nel verificare la conformità dei dati esposti in dichiarazione alla documentazione conservata dal contribuente e ai dati desunti dal contenuto delle comunicazioni presentate da altri soggetti ovvero forniti da enti previdenziali, banche ed imprese assicuratrici.

    Se la documentazione prodotta non risulta idonea a comprovare la correttezza dei dati dichiarati, ovvero nella ipotesi di mancata risposta al predetto invito, il contribuente riceve una comunicazione degli esiti del controllo formale contenente la richiesta delle somme dovute.

    Tale controllo consente di:

    escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto;

    escludere tutto o in parte le detrazioni d’imposta e le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o ai dati in possesso dell’Agenzia;

    determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;

    liquidare la maggiore imposta e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificazioni relative allo stesso anno e allo stesso contribuente;

    correggere gli errori materiale e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

    La liquidazione delle imposte sui redditi soggetti a tassazione separata.

    Consiste nella determinazione dell’imposta dovuta su determinati redditi (assoggettati ad un regime di favore, tfr, arretrati di pensione), per i quali sono state già versate le somme a titolo d’acconto.

    Se il contribuente, riconosce la validità della contestazione, può regolarizzare la propria posizione mediante il pagamento, entro 30 giorni entro la scadenza, avvalendosi della sanzione ridotta al 1/3 di quella originariamente prevista nella misura del 30% , oltre che l’imposta oggetto della rettifica e dei relativi interessi.

    Se la comunicazione è arrivata tramite l’invio di un avviso telematico  all’intermediario che ha trasmesso la dichiarazione, il termine di 30 giorni  per effettuare il pagamento e fruire della sanzione in misura ridotta a 1/3 inizia a decorrere dal sessantesimo giorno successivo alla trasmissione dell’avviso.

    La regolarizzazione delle comunicazioni relative ai controlli formali, deve essere effettuata entro 30 giorni dal ricevimento della prima comunicazione, con il pagamento dell’imposta dovuta, dei relativi interessi, e della sanzione ridotta a 2/3 di quella prevista nella misura del 30%.

    La regolarizzazione delle comunicazioni, devono essere eseguite presso le banche, gli uffici postali o agenti della riscossione con modello F24 precompilato.

    Se la comunicazione è errata, non fondata la pretesa tributaria, contenuta nella comunicazione, può intraprendere le seguenti azioni:

    rivolgersi ad un qualsiasi ufficio dell’Agenzia delle Entrate, contestando la stessa e fornendo gli elementi probatori comprovanti la correttezza dei dati indicati in dichiarazione:

    rivolgersi ad un centro di assistenza multicanale (numero verde 848800444), segnalando l’inesattezza.

    Se la comunicazione deriva da un controllo formale, il contribuente potrà segnalare all’ufficio di competenza che ha emesso la comunicazione.

    Se la pretesa tributaria è dovuta, è possibile rateizzare le somme richieste mediante le comunicazioni di irregolarità e di liquidazione rateizzando l’avviso bonario come segue:

    Se l’importo non supera €uro 2.000,00 (€uro 500,00 derivanti da tassazione separata) la dilazione può essere concessa dall’ufficio, su richiesta del contribuente entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione.

    Se l’importo è superiore ad €uro 2.000,00 il numero massimo di rate trimestrali e pari a 6 e senza prestare garanzia.

    Se l’importo è superiore ad €uro 5.000,00 il numero massimo di rate trimestrali e pari a 20 e  senza prestare garanzia.

    Se l’importo è superiore ad €uro 50.000,0, il numero massimo di rata trimestrale e pari a 20 e bisogna prestare garanzia.

    Prassi:

    Circolare Agenzia delle Entrate 3.8.2001 n. 77;

    Circolare Agenzia delle Entrata 24.6.2004 n. 30;

    Circolare Agenzia delle Entrate 13.3.2006 n. 10;

    Risoluzione Agenzia delle Entrate 6.3.2007 n. 31.

     

    Giurisprudenza:

    Cassazione SS.UU. 12.11.2004 n. 21498;

    C.T. Provinciale Cosenza 1.7.2008 n. 306;

    Cassazione 18.3.2009 n. 6517;

    C.T. Provinciale Lecce 22.3.2010 n. 135.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Capitolo 14

    LA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI MEDIANTE

    CARTELLE DI PAGAMENTO

    L’attività di riscossione nazionale dei tributi, è affidata alla società Equitalia S.p.a., la quale è presente su tutto il territorio nazionale, con 21 società partecipate rappresentate dagli Agenti della riscossione (Adr) ad eccezione della regione Sicilia.

    Le somme che risultano dovute a seguito dei controlli, di qualsiasi tipo, e degli accertamenti effettuati dall’amministrazione finanziaria, vengono iscritte a ruolo.

    Il ruolo, non è altro che un elenco contenente i debitori e le somme da essi dovute, formato dall’ente impositore ai fini della riscossione.

    Il ruolo viene trasmesso agli Agenti della riscossione che provvedono alle successive procedure:

    preparazione ed invio delle cartelle;

    riscossione delle somme e loro trasferimento erariale;

    avvio dell’esecuzione forzata, in caso di mancato pagamento.

    La cartella

    Gli agenti della riscossione attivano le procedure di riscossione per il recupero del credito erariale inviando ai contribuenti, come primo atto, la cartella di pagamento.

    La notifica della cartella ai contribuenti è effettuata dal personale dell’Agenzia della riscossione o da altri soggetti abilitati dallo stesso Agente.

    La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento.

    Le cartelle di pagamento contengono la descrizione degli addebiti, le istruzioni sulle modalità di pagamento, l’invito a pagare entro 60 giorni le somme descritte, le indicazioni delle modalità per proporre eventuali ricorsi, il nome del responsabile del procedimento d’iscrizione a ruolo e di quello d’emissione e di notificazione della cartella.

    In caso di mancato pagamento nel termine di 60 giorni, sulle somme iscritte a ruolo, sono dovuti gli interessi di mora maturati giornalmente dalla data di notifica della cartella, nonché l’onere per l’aggio dovuto all’Agente della riscossione e tutte le eventuali ulteriori spese derivanti dal mancato pagamento della cartella.

    Trascorso questo termine, l’Agente della riscossione può avviare le azioni e le procedure per la riscossione coattiva su tutti i beni del creditore e dei suoi coobbligati.

    La notifica delle cartelle di pagamento, varia in relazione ai diversi tipi di controllo:

    Cartella di pagamento relativa alle somme dovute a seguito di controlli automatici delle dichiarazioni (artt. 36-bis del D.P.R. 600/1973 e 54- bis del D.P.R. 633/1972): termine di notifica – 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

    Cartella di pagamento relativa alle somme che risultano dovute a seguito del controllo formale delle dichiarazioni (art. 36-ter. del D.P.R. 600/1973): termine di notifica – 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

    Cartella di pagamento relativa alle somme dovute in base agli accertamenti degli uffici: termine di notifica – 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.

    Cartella di pagamento per atti di recupero emessi a seguito dell’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti (art. 27, comma 20 D.L. 185/2008): termine di notifica – 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’atto è diventato definitivo.

    Il pagamento delle cartelle,  avviene mediante bollettini RAV, mediante presentazione allo sportello dell’Agente della riscossione, mediante bonifico sul conto corrente bancario dell’Agente della riscossione.

    Rateazione delle cartelle di pagamento.

    I Contribuenti che si trovano in temporanea situazione d’obbiettiva difficoltà, mediante istanza in carta libera, unitamente a idonea documentazione, possono richiedere la rateazione delle cartelle.

    La dilazione può essere concessa fino ad un massimo di 72 rate mensili e conterrà anche gli interessi di mora, i compensi di riscossione, i diritti di notifica, le spese per le procedure di riscossione. L’importo minimo della rateazione è di €uro 100,00.

    Per le rateazioni superiori ad €uro 50.000,00, non è necessario presentare (garanzie, fideiussione bancaria, polizza fideiussoria).

    Sgravio in caso di autotutela.

    Se il contribuente ritiene che l’addebito risulta infondato, con istanza di autotutela, può richiedere l’annullamento della cartella.

    Sgravio a seguito della Commissione tributaria.

    Quando la cartella di pagamento è stata dichiarata illegittima da una Commissione tributaria, il contribuente ha diritto ad ottenere lo sgravio entro 90 giorni dalla notifica della decisione.

    Contestualmente allo sgravio, l’ufficio deve disporre anche il rimborso delle somme iscritte a ruolo eventualmente pagate dal contribuente prima della decisone.

    Il rimborso viene riscosso presso l’Agente della riscossione.

    La riscossione coattiva.

    A seguito della notifica della cartella o degli eventuali solleciti, il contribuente non paga, non presenta ricorso e non interviene un provvedimento di sospensione o annullamento da parte dell’ente impositore, l’Agente della riscossione procede al recupero forzato mediante:

    fermo amministrativo, anche detto ganasce fiscali e consente in una misura cautelare attivata dall’Agente della riscossione attraverso la trascrizione del fermo del bene mobile registrato – per esempio – un’automobile nel Pubblico registro automobilistico, non consentendole la circolazione.

    La misura è sempre preceduta da una lettera di preavviso.

    Se dopo il fermo, il debito continua a non essere pagato, l’Agente delle riscossione può sottoporre a pignoramento il bene fermato e venderlo all’asta.

    L’iscrizione di ipoteca. E’ una procedura cautelare che garantisce il creditore, attribuendogli il diritto di essere soddisfatto con preferenza in caso d’espropriazione. L’ipoteca può avere per oggetto beni del debitore o di un terzo, e si costituisce mediante iscrizione nei registri immobiliari. Se l’importo è inferiore a 10 mila euro viene inviato preventivamente un invito al pagamento. L’ipoteca è sempre preceduta da un lettera di preavviso.

    Pignoramento mobiliare. L’Agente della riscossione può pignorare beni mobili di proprietà, disponibili presso l’abitazione o nei locali dove il debitore svolge l’attività professionale, commerciale o artigianale.

    Pignoramento immobiliare. Successivamente all’ipoteca, nel caso in cui il contribuente continui a non pagare il debito, l’Agente della riscossione dovrà procedere al pignoramento immobiliare, ossia l’atto esecutivo con cui ha inizio la procedura di vendita all’asta dell’immobile. Il pignoramento immobiliare è effettuato nel caso di debiti superiori a 8 mila euro.

    Pignoramento presso terzi. L’Agente della riscossione può richiedere al terzo di pagare le somme di cui il contribuente è debitore entro il limite dell’importo dovuto. Nel caso di stipendio, il pignoramento non può essere superiore ad un quinto dello stipendio.

    Giurisprudenza

    Cassazione 26.9.2001 n. 12050;

    Cassazione 27.4.2002 n. 6138;

    C.T. prov. Reggio Emilia 5.9.2002 n. 57

    Cassazione 7.10.2002 n. 14345;

    Cassazione 13.5.2003 n. 7339;

    C.T. reg. Milano 29.11.2004 n. 183;

    Cassazione 23.2.2007 n. 4257;

    Cassazione 16.5.2007 n. 11212;

    C.T. II Bolzano 6.8.2007 n. 4;

    Cassazione 14.9.2007 n. 19204;

    Cassazione 21.12.2007 n. 27002;

    C.T. prov. Cuneo 23.4.2009 n. 55;

    Cassazione 8.11.2009 n. 24301;

    Cassazione 30.12.2009 n. 28091.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Capitolo 15

    LE SANZIONI TRIBUTARIE

    Le disposizioni generali per la determinazione e l’applicazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale sono contenute nel D.Lgs. 17/12/1997 n. 472, emanato in forza della delega concessa dall’art. 3 co, 133, delle legge 23/12/1996, n. 662, che contiene le norme concernenti la tipologia delle sanzioni, i soggetti responsabili, il concorso di persone, la responsabilità, l’imputabilità e la colpevolezza, il ravvedimento operoso, il procedimento di irrogazione, la tutela giurisprudenziale, le sanzioni accessorie, i provvedimenti cautelari, la decadenza e prescrizione, la riscossione.

    Il D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 (emanato in forza della stessa delega) contiene le norme sanzionatorio in materia d’imposte sui redditi, d’imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi (di tutti i tributi, compresi i tributi locali e le imposte indirette).

    Le sanzioni in materia d’IRAP e di tributi indiretti sono contenute nelle leggi che disciplinano le rispettive materie.

    Le sanzioni di natura penale previste per le violazioni fiscali sono contenute nel D.Lgs. 10/03/2000, n. 74, concernente i reati in materia di imposte sui redditi ed Iva.

    Per quanto concerne gli altri tributi diretti, indiretti e locali, non sono previste, salvo specifiche eccezioni (in materia d’imposta di bollo e d’accise), sanzioni di natura penale.

    Dove non sia altrimenti previsto, trovano applicazione , per quanto riguarda le sanzioni amministrative di nature non fiscale. Le norme contenute nella legge 24/11/1981, n. 689; mentre per le violazioni di rilevanza penale provvedono i codice penali e di procedura penale.

    Per la violazione di un adempimento tributario è prevista l’applicazione di una sanzione tributaria consistente, generalmente, nel pagamento di una somma di denaro – sanzione pecuniaria.

    Le regole in base alle quali si applicano le sanzioni possono essere:

    Sanzioni che hanno carattere personale e riguardano solo chi ha commesso l’infrazione. Le sanzioni non si trasmettono agli eredi.

    La somma irrogata a titolo di sanzione, non produce in nessun caso interesse.

    Nessuno può essere assoggettato a sanzione se non in forza di una legge entrata in vigore prima della violazione.

    Le leggi intervenute dopo il fatto, si applicano se più favorevoli, al contribuente a condizione che il provvedimento di irrogazione non sia divenuto definitivo.

    Non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva la capacità di intendere e di volere in base ai criteri indicati nel codice penale (principio di impunità) né coscienza e volontà della propria condotta (dolo o colpa).

    Se l’autore della violazione ha agito nell’interesse di una società o ente con personalità giuridica, quest’ultimo soggetto è responsabile del pagamento della sanzione.

    Le sanzioni non si applicano:

    nei casi di obbiettiva incertezza sulla portata delle disposizioni;

    quando la violazione deriva da equivocità dei modelli o delle richieste di informazioni all’Amministrazione finanziaria;

    quando le violazioni derivano da ignoranza della legge tributaria non evitabile.

    Non è punibile il fatto commesso per causa di forza maggiore.

    In caso di concorso di più violazioni o violazioni continuate, anche in tempi diversi, si applica un’unica sanzione.

    Le sanzioni sono ridotte anche in caso di ravvedimento spontaneo (ravvedimento operoso).

    Le sanzioni devono essere sempre adeguate all’effettivo danno subito dall’erario e all’entità soggettiva ed oggettiva delle violazioni, in modo da assicurare uniformità di disciplina per violazioni analoghe.

    Le sanzioni possono essere irrogate con due distinti procedimenti:

    L’atto di contestazione (art. 16 D.Lgs 472/97 ).

    Esso deve indicare:

    I fatti attribuiti al trasgressore;

    Gli elementi probatori;

    Le norme applicate;

    I criteri per la determinazione delle sanzioni e della loro entità;

    L’indicazione dei minimi edittali;

    L’invito al pagamento delle somme dovute nel temine di 60 giorni dalla notificazione, e ancora, l’invito a produrre nello stesso termine le deduzioni difensive;

    L’indicazione dell’organo al quale proporre impugnazione immediata.

    Se entro 60 giorni dalla notifica, il contribuente versa ¼ della sanzione contestata, la controversia è definita, e non possono essere irrogate eventuali sanzioni accessorie.

    Entro lo stesso termine, in alternativa, il contribuente può presentare deduzioni difensive o ricorrere in Commissione tributaria. Va ricordato, però che l’impugnazione non è ammessa in caso di presentazione di deduzioni difensive. L’atto di contestazione, in pratica cambia natura in seguito al comportamento del contribuente, e dal momento in cui questi presenta le sue deduzioni, non è più in nessun senso atto di irrogazione sanzioni. L’Ufficio ha da quel momento un anno di tempo per irrogare le sanzioni con atto apposito (che deve essere motivato anche in relazione alle deduzioni stesse), e solo 120 giorni dalla data di presentazione delle deduzioni difensive per notificare il provvedimento di irrogazione di sanzione al fine di evitare che le misure cautelari adottate perdano efficacia.

    L’irrogazione immediata.

    In alternativa al suddetto procedimento, ma solo per le sanzioni collegate al tributo, cui si riferiscono, l’ufficio può provvedere all’irrogazione, all’avviso d’accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità.

    Anche in questo caso il contribuente può entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento, definire il provvedimento pagando ¼ della sanzione irrogata.

    La definizione si riferisce esclusivamente alle sanzioni e non comporta acquiescenza rispetto al tributo.

    L’art. 1 comma della Finanziaria 2011, c.d. Legge di stabilità 2011, ha modificato, in senso sfavorevole al contribuente, la misura della riduzione prevista dalla lett. a), b), c) del comma 1 dell’art. 13, D.Lgs n. 472/97 che contiene la disciplina generale del ravvedimento operoso.

Nuove misure delle sanzioni ridotte – Decreto Lgs.18/12/97 n. 472

Art. 13 D.Lgs n. 472/97

Violazione

Termine per il ravvedimento

Riduzione sanzione previdente

Riduzione sanzione attuale

lett. a)

Omesso insufficiente versamento

30 giorni

1/12

1/10

lett. b)

Altre violazioni

Presentazione dichiarazione dell’anno in cui è commessa la violazione

_________________

1 anno se non è prevista la dichiarazione

1/10

1/8

lett. c)

Dichiarazione omessa

90 giorni

1/12

1/10

 

Violazioni  sostanziali

Decreto Lgs.18/12/97 n. 472  

Le violazioni sostanziali che riguardano l’infedeltà della dichiarazione e in materia di IVA anche tutte le violazioni, sono sanzionate generalmente in misura variabile dal 100% al 200% dell’imposta non correttamente documentata, illegittimamente detratta.

Violazione

Termie per il ravvedimento

Sanzione minima

Violazione commessa fino al 31.1.2011

Violazione commessa dal .01.2.2011

Dichiarazione infedeleOmessa fatturazioneOmessa registrazione

Indebita detr. iva

Presentazione dichiarazione dell’anno in cui è commessa la violazione

100% con un minimo di €uro 55

10% con un minimo di €uro 51

12,5% con un minimo di €uro 64

 

Tabella riassuntiva  – Decreto Lgs.18/12/97 n. 472

Violazione

Termie per il ravvedimento

Sanzione minima

Violazione commessa fino al 31.1.2011

Violazione commessa dal 01.2.2011

Omesso/insufficiente versamento tributi

30 giorni

30%

2,5% (1/12)

378% (1/10)

Omesso/insufficiente versamento tributi

Presentazione dichiarazione dell’anno n cui è commessa la violazione

30%

3% (1/10)

3,8175% (1/8)

Modello F24 a zero presentato entro 5 giorni

Presentazione dichiarazione dell’anno n cui è commessa la violazione

€uro 51

€uro 5 (1/10)

€uro 6 (1/8)

Modello F24 a zero presentato oltre 5 giorni

Presentazione dichiarazione dell’anno n cui è commessa la violazione

€uro 154

€uro 15 (1/10)

€uro 19 (1/10)

dichiarazione omessa

90 giorni

€uro 258

€uro 21 (1/12)

€uro 25 (1/10)

Dichiarazione irregolare

Presentazione dichiarazione successiva

€uro 258

€uro 25 (1/10)

€uro 32 (1/8)

Dichiarazione infedeleOmessa fatturazioneOmessa registrazione

Indebita detr. iva

Presentazione dichiarazione dell’anno in cui è commessa la violazione

100% con un minimo di €uro 55

10% con un minimo di €uro 51

12,5% con un minimo di €uro 64

 

Può accadere che la legge fiscale, preveda, a fronte di determinati inadempimenti, l’indeducibilità di taluni oneri o spese, la indeducibilità dell’Iva, l’obbligo di versamento del tributi ecc. In tali casi, si parla di “sanzione impropria” che sarebbe costituita dal recupero fiscale a fronte della violazione commessa.

La sanzione pecuniaria consiste nel pagamento di una somma di denaro che può essere:

         fissa, quando la legge prevede la misura della sanzione in un importo predeterminato;

         variabile, quando la legge prevede la sanzione tra un minimo ed un massimo.

Le sanzioni pecuniarie, inoltre possono essere proporzionali all’imposta o maggiore imposta dovuta o non versata ovvero espresse in misura pecuniaria a prescindere dal tributo.

Sono previste sanzioni variabili proporzionate al tributo in caso d’infedele od omessa dichiarazione ovvero mancata o infedele fatturazione e/o registrazione di operazioni soggette ad imposta; sono previste, invece, sanzioni non proporzionali al tributo, di tipo fisso o variabile, per la violazione di obblighi strumentali o per le violazioni formali.

Tranne i casi espressamente previsti dalla legge (violazioni di omesso o tardivo versamento, indebita compensazione di credito), le sanzioni pecuniarie, sia fisse sia variabili, possono essere definite, mediante il pagamento di una misura ridotta della sanzione, mediante

accettazione della violazione contestata (definizione agevolata, accertamento con adesione ecc.).

Ai sensi dell’art. 31 del D.Lgs. n. 472/1997, costituiscono sanzioni accessorie:

         interdizione

         sospensione

Per tutte le sanzioni accessorie è previsto il limite massimo di durata par a sei mesi.

Le sanzioni accessorie possono essere applicate solo nei casi previsti dalle singole leggi d’imposta (es art. 12 del D.Lgs 471/1997 in materia di scontrino fiscale).

L’art. 16, co. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 prevede che la definizione agevolata impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie.

Per quanto concerne la definizione dell’accertamento mediante adesioni (D.Lgs. n. 218/1997), si osserva che tale norma si disinteressa completamente delle sanzioni accessorie, contemplando soltanto la riduzione, ad un quarto del minimo edittale, di quelle pecuniarie irrogabili per violazioni in vario modo connesse all’accertamento definito.

L’art. 2 co. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che la somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi; invece, l’art. 5, comma 11, del D.L. 27/4/1990, n. 90, convertito dalla legge 26/6/1990, n. 165 abrogato dall’art. 16, comma 1, lettera f del D.Lgs. n. 471/1997, prevedeva che le soprattasse in materia di imposte sui redditi e di Iva si applicavano gli interessi, a decorrere dal sessantesimo giorno successivo alla notificazione dell’atto con cui tali sanzioni erano state irrogate.

Gli interessi sulle sanzioni non sono dovuti fino a quando l’atto di contestazione o di irrogazione ovvero l’avviso di accertamento non siano divenuti definitivi;

Come accennato in premessa, l’art. 2, co. 2 del D.Lgs. n. 472/1997 prevede di la sanzione  riferita alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione.

Tale disposizione fissa il principio di personalità della sanzione, individuando, quale centro d’imputazione di conseguenze giuridiche ovvero la persona fisica che ha posto in essere il comportamento trasgressivo rispetto all’obbligo tributario.

L’art. 7 del D.L. 30/9/2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, prevede che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

Il D.L. n. 269/2009 all’art. 7 del D.L. 30/9/2003 n. 269, convertito dalla legge 24/11/2003 n. 326, prevede che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti sono personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

Prevede altresì una responsabilità di natura solidale tra rappresentante (inteso quale persona fisica che ha commesso la violazione) e rappresentato (soggetto passivo d’imposta).

Il principio della personalità delle sanzioni tributarie resta, in vigore limitatamente alle violazioni commesse nell’ambito d’imprese individuali, d’esercenti arti e professioni, di società ed enti privi di personalità giuridica, nell’ambito delle quali si collocano anche le società di persone che, pur conservando una propria autonomia patrimoniale, non posseggono la personalità giuridica.

Per quanto riguarda le violazioni commesse nell’ambito di imprese individuali, di esercenti arti e professioni, di società ed enti privi di personalità giuridica, il co. 2 dell’art. 2 del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, individuando in tal modo, quale centro d’imputazione di conseguenze giuridiche, la persona fisica che ha posto in essere il comportamento trasgressivo, rispetto all’obbligo tributario.

Sempre l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, prevede che quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta.

La sanzione irrogata, può essere diversa per i vari concorrenti, atteso che, nella sua determinazione in concreto, si dovrà tener conto d’elementi indicati nell’art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997.

L’art. 3 del D.Lgs. 18/12/1997 n. 472, prevede, che nel settore delle violazioni fiscali non penali, il principio del c.d. favor rei, stabilendo, rispettivamente al comma 2 e al comma 3 che:

         nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che secondo una legge posteriore, non costituisce può violazione punibile;

         se la legge in vigore, al momento in cui la violazione è stata commessa, e le posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole.

Il principio del favor rei, si applica anche ai procedimento in corso alla data del 1/4/1998, il che, per i procedimento pendenti presso la Suprema Corte, impone la Cassazione della sentenza impugnata, nella parte relativa all’applicazione  delle sanzioni, con rinvio al giudice a quo per la determinazione delle stesse, in base alla nuova disciplina sanzionatoria  prevista dai decreti legislativi nn. 471, 472 e 473 del 1997.

Nelli criteri di determinazione delle sanzioni, la legge prevede la misura edittale della sanzione per l’infrazione commessa dal trasgressore.

Ai fini della quantificazione concreta della sanzione stessa, l’art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997 prevede che si abbia riguardo:

         alla gravità della violazione desunta;

         all’opera da lui svolta per l’eliminazione o attenuazione delle conseguenze;

         alla sua personalità e alle sue condizioni economiche e sociali.

La sanzione può essere aumentata fino alla metà nei confronti di che, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole, non definita in base a ravvedimento o in via agevolata ovvero in dipendenza di accertamento con adesione.

A tal riguardo, sono considerate della stessa indole le violazioni:

         delle stesse disposizioni;

         di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità (ad esempio, omesso rilascio di fattura e di ricevuta o scontrino fiscale, mancato versamento di IVA e di IRPEF).

La sanzione può essere diminuita fino alla meta del minimo, qualora concorrano eccezionali circostanze, che rendano manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione.

A tal fine, è onere del contribuente quello di indicare quali siano i fatti che integrano le concrete eccezionali circostanze idonee a dimostrare la pretesa manifesta sproporzione della sanzione irrogata.

L’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 (concorso formale)  disciplina i seguenti istituti:

         concorso formale omogeneo di violazioni, che si ha qualora, con una sola azione od omissione, si commettono diverse violazioni della medesima disposizione;

         concorso formale eterogeneo di violazioni, che si ha quando, con una sola azione ed omissione, vengono violate diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi;

         concorso materiale omogeneo, quando, con più azioni od omissioni, si commettono diverse violazioni formali della medesima disposizione;

         continuazione, che si verifica quando si commettono più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione, anche periodica, del tributo. Il vincolo della progressione o continuazione si verifica quando si accerta tra le violazioni (sia formali sia sostanziali) un legame strumentale ovvero una connessione funzionale ed oggettiva. Secondo la pressi, le violazioni do omesso versamento sono escluse dalla comunicazione, nel senso che anche in presenza di violazioni progressive, per le quali trova applicazione la sanzione unica prevista dall’art. 12, le violazioni di omesso versamento sono sanzione autonomamente.

Nei casi in cui le violazioni siano state commesse dallo stesso soggetto, si applica la sanzione unica c.d. cumulo giuridico, contrapposto al cumulo materiale, pari:

         pari alla sanzione, che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave;

         aumentata da un quarto al doppio.

Si precisa che:

a)     se le violazioni rilavano ai fino di più tributi, si considera quale sanzione base, cui riferire l’aumento, quella più grave, aumentata di un quinto;

b)    se suddette previsioni si applicano separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ciascun altro ente impositore e, tra i tributi erariali, alle imposte doganali e alle imposte sulla produzione e sui consumi;

c)     se le violazioni riguardano periodi d’imposta diversi, la sanzione base è aumentata dalla metà al triplo; su tale ammontare si applica, quindi l’aumento da un quarto al doppio, Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi e riguardano periodi d’imposta diversi:

  1. 1.     la sanzione più grave viene aumentata di un quinto;
  2. 2.     la sanzione così aumentata viene ulteriormente aumentata della metà al triplo;
  3. 3.     su tale ammontare si applica l’aumento da un quarto al doppio.

Prassi:

          C.M. 180/E 10.7.1998

          Circolare Agenzia delle Entrate 5/E del 27/01/2006 n. 98

 

Giurisprudenza

          Cassazione  SS.UU. 26/4/2000 n. 291;

          Cassazione  Sez. I 7/8/1996 n. 7228;

          Cassazione Sez. Trib. 12/2/2001, n. 1945;

          Cassazione 27/3/2001 n. 4408;

          Cassazione Sez. Trib. 20/11/2003 n. 17587;

          Cassazione Sez. Trib. 31/3/2005 n. 6814;

 

 

 

 

 

Capitolo 16

LE SANZIONI PENALI

Le sanzioni penali, sono regolate dal D.Lgs. 74/2000.

Prima della riforma apportata dalla Legge 516/82 esisteva la c.d. pregiudiziale tributaria in base alla quale, al fine di evitare contrasti di giudicati, il processo penale non poteva iniziare fino alla conclusione del contenzioso tributario.

Con la Legge 516/82, la c.d. pregiudiziale tributaria, è stata abolito.

Con il DLGS 74/2000 l’art. 20 sancisce che il provvedimento amministrativo di accertamento ed il  processo tributario non possono essere sospesi per la presenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi atti o fatti dal cui accertamento  comunque dipende la relativa definizione.

I rapporti tra processo penale e processo tributario sono quindi fondati sul principio del doppio binario ovvero autonomi nella sostanza.

In virtù del doppio binario, il contribuente può essere assolto dal giudice tributario e condannato in sede penale.

La definizione stragiudiziale della vertenza tributaria vale come attenuante, ma non estingue il reato.  

Il giudice penale non è vincolato dall’accertamento degli uffici.

Le risultanze penali hanno valore indiziario, possono consistere il dichiarazioni di terzi, interrogatori, indagini finanziarie, intercettazioni telefoniche, perizie, confessioni.

Nell’ipotesi in cui, durante un controllo fiscale, i verificatori rinvengano gli estremi di una fattispecie criminosa, anche non di natura penale tributaria, essi hanno l’obbligo di inviare la comunicazione di reato all’Autorità giudiziaria.

La sentenza del giudice penale, non fa stato nel processo tributario.

Può essere utilizzata quale argomento di prova.

La sentenza può essere utilizzata anche se inerente il c.d. patteggiamento.

L’art. 36 co. 6 del LGS 231/2007 stabilisce che i dati e le informazioni registrati ai sensi della normativa antiriciclaggio sono utilizzabili ai fini fiscali, in quanto  conforme al principio generale in materia tributaria come disposto dall’art. 36 co. 4 del DPR 600/73. 

Le principali ipotesi di reato. D.Lgs 74/2000

Fonte

Normativa e reo

Sanzioni e norme

note

Art. 2ommi 1, 2, 3, D.Lgs. 74/2000Dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti Chiunque al fine di evadere imposte sui redditi o iva, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi, a prescindere se egli sia o meno il soggetto passivo d’imposta o il titolare dei redditi o l’intestatario dei beni Reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni, ridotta a reclusione da 6 mesi a 2 anni se la somma degli elementi passivi fittizi è inferiore a 154.937 euro .Sono possibili, nell’ipotesi più grave, intercettazioni ambientali, arresto, custodia cautelare,arresti domiciliari e divieto di espatrio. La dichiarazione fraudolenta si distingue da quella infedele per la sua insidiosità, così definita per la sussistenza dell’artefazione di un impianto documentale. A seconda, poi, dei tipo di artificio si distinguono le ipotesi di cui all’art. 2 da quelle  di cui all’art. 3.Per l’art. 2, a frode si considera commessa per la presentazione della dichiarazione annuale, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
Art. 3 D.Lgs 74/2000 Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici A differenza dell’art. 2 può commettere questo reato solo chi è tenuto alle scritture contabili. Il reato è a formazione progressiva: prima occorre violare gli obblighi contabili, poi presentare la dichiarazione annuale sulla base della contabilità artefatta.Accertata l’insidiosità, gli artifici puniti sono tutti quelli previsti dall’art. 2, ma qui sono previste due soglie di punibilità: occorre, con mezzi fraudolenti, al fine di evadere le imposte sui redditi o l’iva, indicare in una delle dichiarazioni annuali a dette imposte, elementi attivi, per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi quando congiuntamente: 1)l’imposta evasa è superiore a 77.468 euro (con riferimento a ciascuna delle singole imposte);2) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione , anche mediante l’indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5%  dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque è superiore a 1.549.370 euro Reclusione da 1 anno e 6 mesi (art. 3).Al di sotto della soglia di punibilità, la medesima fattispecie costituisce illecito amministrativo punibile con la sanzione amministrativa prevista dal D.Lgs 471/1997 per le dichiarazioni infedeli.Sono possibili i provvedimenti indicati al rigo precedente. Il fatto si considera commesso con mezzi fraudolenti quando l’indicazione non veritiera si fonda su una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento (comma 1).Gli atti suddetti non sono comunque  punibili a titolo di tentativo (art. 6).Non danno luogo a fatti punibili:

-le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione di criteri di determinazione dell’esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile (art. 7, comma1).

-le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio (art. 7, comma 1).

-in ogni caso, le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da quelle ritenute corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità sopra indicate (art. 7 comma 2).

Art. 4, D.Lgs. 74/2000Dichiarazione infedele Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3 (per le dichiarazioni fraudolente): chiunque al fine di evadere le imposte dirette o l’IVA (senza un impianto fraudolento, ma comunque consapevolmente e volontariamente) indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi quando congiuntamente: a)l’imposta evasa è superiore a 103.291 euro con riferimento a taluna delle seguenti imposte:b)l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione anche mediante indicazioni di elementi passivi fittizi è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque, è superiore a 2.065.827 euro.  Reclusione da 1 a 3  anni (art. 5 comma 1).Al disotto della soglia di punibilità per la configurazione del delitto tributario, la medesima fattispecie costituisce illecito amministrativo punibile con la sanzione amministrativa prevista per la dichiarazione infedele dal D.Lgs 471/1997.Non sono possibili i provvedimenti indicati al primo rigo. Il delitto no è punibile a titolo di tentativo art. 6)- Non rilevano penalmente:-le rilevazioni nelle scritture contabili e in bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile nonché le rilevazioni e le valutazioni estimative i cui criteri concretamente applicati sono comunque indicati in bilancio;

-le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono meno del 10% da quelle corrette (art. 7.comma2 – degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità sopra indicate).

 

Art. 5 D.Lgs. 74/2000.Dichiarazione omessa Chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o l’iva (dolo specifico), non presenta , essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa e superiore a 77.468 euro, con riferimento a talune delle singole imposte.  Reclusione da 1 a 3 anni (commi 1 e 2).Al di sotto dei 77.468 euro, vi è comunque l’illecito amministrativo punibile ai sensi del D.Lgs. 471/97 per dichiarazione omessa. Non sono possibili i provvedimenti indicati al primo rigo Non si considera omessa, ai fini della configurazione del delitto, la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza, oppure non sottoscritta o on redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.Alla scadenza dei 90 giorni, si consuma il reato.
Art. 8 D.Lgs 74/2000Emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti Chiunque, al fine di consentire a terzi (dolo specifico) l’evasione dell’imposta sui redditi o dell’iva, emette o rilascia fatture od altri documenti per operazioni inesistenti.La condotta dolosa è immediatamente reato, a prescindere dall’utilizzazione o meno da parte del soggetto ricevente i documenti falsi. Infatti il reato si consuma all’atto dell’emissione o del rilascio del primo documento falso.; la prescrizione del reato decorre a partire dall’emissione o al rilascio dell’ultimo documento falso.   Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Se l’importo non risponde al vero indicato nelle fatture e/o negli altri documenti è inferiore a 154.937 euro per periodo d’imposta la reclusione è ridotta da 6 mesi a 2 anni.Sono possibili i provvedimenti di cui al primo rigo nell’ipotesi più grave.   L’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d’imposta si considera come un solo reato (comma 2).
Art. 10 D.Lgs 74/2000Occultamento o distruzione di documenti contabili Salvo che il fatto non costituisca grave reato, chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o l’iva ovvero d consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte l scritture  contabili, o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari. Reclusione da 6 mesi a 5 anni. Escluse le intercettazioni ambientali, sono possibili l’arresto facoltativo, la custodia cautelare , gli arresi domiciliari e il divieto di espatrio. E’ un reato di evento: è punibile a titolo di delitto tentato nel caso in cui, nonostante l’occultamento o la distruzione, l’ufficio riesca ugualmente a ricostruire analiticamente il reddito o il volume d’affari sulla base di altri elementi.Trattandosi di un reato particolarmente insidioso (nel senso su definito) non è prevista alcuna soglia di punibilità.
Art. 10-bis D.Lgs 74/2000Omesso versamento delle ritenute certificate Chiunque non versi ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti entro io termine previsto per la dichiarazione annuale dei sostituti di imposta Reclusione da 6 mesi a 2 anni Il reato si configura se il totale relativo alle ritenute certificate è non versate, supera i 50.000 euro per periodo d’imposta.
Art. 19-ter D.Lgs 74/2000 Omesso versamento dell’ Iva Chiunque non versi l’imposta sul valore aggiunto, dovuta sulla base della dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo. Reclusione da 6 mesi a 2 anni Il reato si configura se il totale relativo all’iva dovuta e non versata supera i 50.000 euro per periodo d’imposta. 
Art. 10-quater D.Lgs 74/2000Indebita compensazione Chiunque non versi le somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti. Reclusione da 6 mesi a 2 anni Il reato si configura se il totale relativo ai crediti indebitamente compensati supera i 50.000 euro per periodo d’imposta.
Art. 11 D.Lgs 74/2000 Sottrazione fraudolenta al pagamento d’imposta Salvo che il fatto non costituisca più grave reato (ciòè, escluso il concorso con la bancarotta fraudolenta documentale), chiunque al fine (dolo specifico) di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o dell’iva, ovvero degli interessi e sanzioni amministrative relative a dette imposte di ammontare complessivo superiore a 51.645 euro, aliena simultaneamente o compie atti fraudolenti in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Reclusione da 6 mesi a 4 anni. Sono possibili i provvedimenti di cui al punto precedente. E’ un reato di pericolo; è sufficiente la semplice idoneità della condotta simulata o fraudolenta a rendere inefficiente la procedura di riscossione coattiva.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Capitolo 17

Il RICORSO IN

COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Il processo tributario viene instaurato tramite un atto processuale denominato ricorso.

L’art. 18 co. 1 del D.Lgs sancisce che il processo è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale.

Il ricorso è proposto:

         avverso uno degli atti impositivi elencati dall’art. 19 del D.Lgs 546/92;

         entro 60 giorni dalla notifica.

Nel processo tributario il ricorso viene, in un primo momento, notificato alla controparte, e successivamente, portato alla conoscenza del giudice tramite la costituzione in giudizio.

Il ricorso va redatto su carta bollata (euro 14,62 ogni quattro facciate).

La mancanza del bollo è, dal punto di vista processuale, una mera irregolarità, quindi non comporta alcuna nullità.

La rinuncia del ricorso, dà luogo all’estinzione del processo.

Il ricorso, può essere:

         cumulativo: un contribuente impugna più atti impositivi con un unico ricorso

         collettivo: più contribuenti impugnano un unico atto impositivo con un unico ricorso

         collettivo-cumulativo: più contribuenti impugnano più atti impositivi con un unico ricorso

Il ricorso deve contenere l’indicazione:

         della Commissione tributaria cui è diretto;

         il ricorrente e del suo legale rappresentante;

         della relativa residenza o sede legale;

         del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello stato;

         del codice fiscale;

         dell’Agenzia fiscale o dell’ente locale o dell’Agente della Riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto;

         dell’atto impugnato;

         dell’oggetto della domanda;

         dei motivi.

Il ricorso può contenere, tra l’altro:

         la richiesta di sospensione dell’atto impugnato;

         la sollecitazione all’attivazione dei poteri istruttori del giudice;

         la richiesta di discussione della causa in pubblica udienza;

         la c.d. dichiarazione di conformità

Il ricorso deve contenere la procura.

Nella parte relativa al fatto bisogna illustrare, in maniera sintetica, ciò che è successo, evidenziando in particolare la procedura utilizzata dall’Ufficio.

I motivi del ricorso, devono essere evidenziati in maniera chiara, evitando argomentazioni giuridiche prolisse o eccessivamente complesse.

Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente, deve essere proposto entro sessanta giorni dalla notifica del provvedimento, nei confronti dell’ente che ha emanato l’atto, mediante:

         consegna diretta dell’originale del ricorso;

         spedizione a mezzo posta dell’originale del ricorso;

         notifica a mezzo ufficiale giudiziario  di copia del ricorso (conforme all’originale).

La spedizione del ricorso a mezzo posta dev’essere fatta in plico raccomandata senza busta con avviso di ricevimento.

Gli atti impugnabili nel ricorso sono:

         avviso di accertamento;

         avviso di liquidazione;

         provvedimenti irrogativi di sanzioni;

         cartelle di pagamento;

         avvisi di mora;

         iscrizioni di ipoteca;

         fermo amministrativo di beni mobili registrati;

         atti catastali;

         diniego di rimborso;

         diniego o revoca di agevolazioni;

         rigetto di definizione agevolata di rapporti tributari;

         ogni altro atto ritenuto impugnabile dalla legge.

Il ricorso, può essere proposto anche per vizi degli atti impositivi.

Costituiscono vizi di legittimità:

         la notifica;

         la sottoscrizione;

         la decadenza;

         la motivazione

Il giudice si limita ad annullare l’atto. L’ente lo può rinotificare dopo la sentenza se ancora nei termini.

Costituiscono vizi di merito:

         errata applicazione della percentuale di ricarico;

         irrazionalità nella determinazione dell’imponibile.

Il giudice se del caso, quantifica la pretesa.

L’ente non può rimettere l’atto dopo la sentenza.

Nel processo tributario, il ricorso viene, in un primo momento, notificato all’ente che ha emanato l’atto e, successivamente portato a conoscenza del giudice mediante la costituzione in giudizio.

Tramite la costituzione in giudizio, il ricorrente diviene ufficialmente e attivamente presente nel processo instaurando un rapporto diretto anche con il giudice.

Le modalità della costituzione in giudizio, sono disciplinati dall’art. 22 del D.Lgs 546/1992.

La norma prevede che la costituzione in giudizio, deve avvenire:

         entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso a pena di inammissibilità;

         mediante deposito o spedizione a mezzo posta in plico raccomandata senza busta con avviso di ricevimento;

         del ricorso:

  • ·        in originale, se è stato notificato a controparte a mezzo di ufficiale giudiziario;
  • ·        in copia, se consegnato o spedito a mezzo posta alla controparte;
  • ·        con fotocopia della ricevuta di deposito o di spedizione per raccomandata.

Il ricorso è inammissibile quando vi è:

         il mancato rispetto del termine di trenta giorni previsto per la costituzione;

         la non conformità dell’atto depositato o spedito alla segreteria della Commissione rispetto a quello consegnato o spedito alla parte resistente.

Successivamente all’esame preliminare del ricorso, il presidente di sezione fissa la data di trattazione e nomina del relatore, dopo di ché fissata la data di trattazione e nominato il relatore, viene notificato alle parti l’avviso di trattazione dell’udienza ad opera della segreteria, almeno trenta giorni prima della data di trattazione stessa.

La suddetta comunicazione svolge un ruolo fondamentale all’interno del processo, in quanto è strumentale al contraddittorio.

L’avviso di trattazione, deve contenere i seguenti elementi:

         la data e l’ora della trattazione;

         la causa che verrà trattata;

         i dati identificativi del ricorso;

         il giudice adito.

La discussione della causa, avviene in camera di consiglio o in pubblica udienza. 

Nella discussione in pubblica udienza, in un primo momento, il relatore espone al Collegio le questioni di fatto e di diritto della controversia e, successivamente, il presidente ammette le parti alla discussione.

Nelle more dell’udienza, può sorgere la necessità, per il Collegio, di emanare ordinanze istruttorie, per cui sarà necessario rinviare la discussione ad altra data. In udienza, non possono essere eccepiti motivi nuovi rispetto a quelli evidenziati nel ricorso, né è configurabile un’integrazione degli stessi. E’ comunque possibile sollevare questioni rilevabili d’ufficio.

A seguito della discussione, l’art. 34 del D.Lgs prevede che dell’udienza deve essere redatto verbale dal segretario.

Ai sensi dell’art. 126 c.p.c. il verbale deve contenere:

         l’indicazione delle persone intervenute;

         l’indicazione delle circostanze di luogo e di tempo nei quali gli atti che documenta sono compiuti;

         la descrizione delle attività svolte;

         la descrizione delle rilevazioni fatte;

         le dichiarazioni ricevute;

         la sottoscrizione del cancelliere (rectius, segretario).

E’ possibile differire la trattazione dell’udienza fissata da parte de:

         Collegio,

         Su istanza della parte interessata,

         Quando la sua difesa tempestiva, scritta o orale, è resa particolarmente difficile a causa dei documenti prodotti o delle questioni sollevate dalle altre parti.

Il provvedimento di rinvio dell’udienza è rimesso alla valutazione del presidente.

Il diniego di rinvio dell’udienza può in determinati casi, ledere il diritto di difesa, per cui si ritiene possa essere sindacato in appello.

Il Collegio giudicante, subito dopo la discussione in pubblica udienza o, se questa non vi è stata, subito dopo l’esposizione del relatore, delibera la decisione in camera di consiglio.

La fase deliberativa, è disciplinata agli articoli 276 del c.p.c. quindi:

         la decisione deve essere presa in segreto in camera di consiglio;

         alla decisione possono partecipare solo i giudici che hanno assistito alla discussione;

         vengono decise prima le questioni pregiudiziali e poi quelle di merito;

         la decisione è presa a maggioranza dei voti;

         il presidente scrive e sottoscrive il dispositivo;

         la motivazione viene stesa dal relatore.

Quando ne ricorrono i motivi la deliberazione in camera di consiglio può essere rinviata di non oltre 30 giorni.

La norma trova applicazione nelle ipotesi in cui la fattispecie presenti peculiari difficoltà quali:

         la necessità di approfondire le questioni da trattare;

         la necessità di ricerche giurisprudenziali e dottrinali;

         il temporaneo impedimento di uno dei componenti del Collegio.

Le sentenze, non possono essere parziali o non definitive.

La pronuncia del giudice tributario può avere diverse forme.

         i decreti sono provvedimenti emanati inaudita altera parte (senza la presenza delle parti), in genere, dal presidente. Esempio:

1-    inammissibilità del ricorso

2-    provvisoria sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato 

         le ordinanze sono provvedimenti collegiali attinenti, generalmente, al processo. Esempio:

1-    sospensione dell’esecuzione dell’atto;

2-    assunzione dei mezzi di prova;

3-    remissione degli atti alla Corte Costituzionale;

4-    remissione degli atti alla Corte di Giustizia UE;

La sentenza

La sentenza è il provvedimento con cui il Collegio giudicante, definisce il processo o una fase dello stesso, ed è un provvedimento avente natura decisoria.

Nel processo tributario, possono configurarsi sentenze di:

         condanna al rimborso di somme indebitamente versate;

         annullamento dell’atto parziale o totale. 

Ai sensi dell’art. 276 c.p.c. viene redatta la sentenza che stabilisce che:

         chiusa la votazione, il presidente scrive e sottoscrive il dispositivo;

         la motivazione è scritta dal relatore, a meno che il presidente non ritenga di stenderla egli stesso o di affidarla all’altro giudice.

Nella redazione della sentenza

         il relatore deve consegnare la minuta della sentenza al presidente del Tribunale (rectius della Commissione) o della Sezione;

         il presidente la sottoscrive insieme con l’estensore e la consegna al cancelliere (rectius segretario);

         il segretario scrive il testo originale;

         il presidente e il relatore, verifica la corrispondenza dell’originale alla minuta consegnata al segretario, sottoscrivono la sentenza e la fanno sottoscrivere all’altro giudice;

         il giudice che ha steso la motivazione aggiunge la qualifica di estensore alla sua sottoscrizione.

La sentenza deve contenere:

         l’indicazione:

1-    della composizione del Collegio;

2-    delle parti;

3-    dei loro difensori se vi sono;

         la coincisa esposizione dello svolgimento del processo;

         le richieste delle parti;

         la succinta esposizione dei motivi di fatto e in diritto;

         il dispositivo;

         la data della deliberazione;

         la sottoscrizione del presidente e dell’estensore.

Le sentenze possono essere corrette su ricorso della parte, dallo stesso giudice che le ha pronunciate, qualora egli sia incorso in omissione o in errori materiali o di calcolo. Il procedimento di correzione degli errori materiali e di calcolo, riguarda la semplice formazione della sentenza, e non comporta la nullità della stessa, bensì la sua correzione. 

Condanne alle spese

L’art. 15 del D.Lgs 546/92 stabilisce che la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la sentenza. Nel processo tributario, vige il criterio della soccombenza.

Il giudice può :

         dichiarare, in tutto o in parte, compensate le spese, se vi è soccombenza reciproca o ricorrono giusti motivi;

         nel pronunciare la condanna, escludere la ripetizione delle spese sostenute dalla parte vincitrice, se le ritiene eccessive o superflue.

Le spese processuali concernono, in linea generale:

         i costi sostenuti dalla parte relativamente alle attività processuali;

         gli oneri del difensore;

         i c.d. “accessori” come, ad esempio, il contributo per la cassa forense e il rimborso spese per la trasferta del difensore;

         le consulenze tecniche, depositate su istanza di parte o d’ufficio.

L’oggetto della condanna delle spese riguarda:

         i compensi dei difensori liquidati sulla base delle tariffe professionali;

         nel caso di liquidazione delle spese a favore dell’Agenzia delle Entrate, si applica la tariffa vigente per gli avvocati con una riduzione del 20%.

Le spese liquidate a favore del difensore, sono determinate sulla base delle tariffe professionali che, ovviamente variano a seconda del professionista che ha patrocinato la lite.

Nel processo tributario, vi è la tutela cautelare.

Gli atti impositivi sono provvedimenti esecutivi: di conseguenza, le somme pretese dall’ente creditore possono immediatamente essere ricosse in via coattiva.

Nel processo tributario, vi è la sospensione dell’esecuzione dell’atto, la quale può essere concessa se:

         in base ad un giudizio sommario, il ricorso appare fondato (fumus boni iuris),

         dall’esecuzione del provvedimento può derivare un danno grave e irreparabile (periculum in mora).

Il fumus boni iuris e il periculum in mora sono i requisiti per la concessione della sospensione.

Nell’ ordinamento tributario sono previsti mezzi di tutela cautelare a garanzia del credito erariale.

In determinate circostanze, l’ente creditore può chiedere al giudice tributario

         l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido;

         l’autorizzazione a procedere a sequestro conservativo dei loro beni, ivi compresa l’azienda.

La domanda cautelare può essere proposta in base:

         all’atto di contestazione delle sanzioni

         al provvedimento di irrogazione della sanzione;

         al processo di verbale di contestazione.

Giurisprudenza

          Cassazione 31.10.2005 n. 21170;

          Cassazione 18.12.2006 n. 27067;

          C.T. reg. Roma 7.2.2007 n. 1;

          Cassazione 11.6.2008 n. 15449;

          Cassazione 9.1.2009 n. 246;

          C.T. prov. Bari 14.1.2009 n. 1;

          Cassazione 13.2.2009 n. 3559;

          Cassazione 27.2.2009 n. 4900;

          Corte Costituzionale 14.1.2010 n. 3;

          Cassazione 10.2.2010 n. 2937.

 

 

 

 

 

 

 

 

Capitolo 18

RICORSO IN APPELLO

L’appello è il mezzo di impugnazione mediante il quale possono essere sindacate le sentenze delle Commissioni tributarie provinciali.

Il suddetto mezzo di gravame è:

         ordinario: deve essere proposto entro termini perentori ovvero sessanta giorni dalla notificazione della sentenza o in difetto entro sei mesi dalla data di pubblicazione della tessa;

         sostitutivo: la pronuncia del giudice di secondo grado, si sostituisce integralmente a quella di primo grado, salvo tassative ipotesi di remissione della lite alla Commissione Tributaria Provinciale

         a ritmicità libera: nel senso che l’appellante può far valere, appunto, tramite appello, ogni potenziale vizio della sentenza, ivi compresa la sostanziale ingiustizia.

Il processo di secondo grado si svolge come segue:

         notifica alla controparte dell’atto d’appello;

         costituzione  in giudizio dell’appellante entro trenta giorni dalla notifica dell’appello;

         costituzione in giudizio dell’appellato entro sessanta giorni dalla data di ricezione dell’appello;

         eventuale proposizione dell’appellato incidentale;

         deposito di documenti e di memorie illustrative;

         trattazione della causa.

L’inamissibilità in appello, si verifica se:

         l’appellante che ha notificato l’atto per consegna diretta o spedizione a mezzo posta non ha depositato presso la segreteria della Commissione Tributaria Provinciale copia dell’impugnazione;

         il ricorso non è stato notificato a tutti coloro che hanno acquistato la qualità di parte al primo grado.

Il ricorso in appello va redatto su carta bollata (euro 14,62 ogni quattro facciate).

L’oggetto d’appello, possono essere le sole sentenze delle Commissioni Tributarie Provinciali.

La competenza del giudice di secondo grado si radica in base a quella del giudice che ha emesso la sentenza impugnata, in quanto il co. 2 dell’ art. 4 del DLgs. 546/92 specifica che le Commissioni Tributarie Regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle Commissioni Tributarie Provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione. 

Ai seni dell’art. 53 del DLgs 546/92 l’atto di appello deve contenere:

         l’indicazione della Commissione Tributaria cui è diretto;

         l’indicazione dell’appellante;

         l’indicazione delle altre parti nei cui confronti è proposto;

         gli estremi della sentenza impugnata;

         l’esposizione sommaria dei fatti;

         l’oggetto della domanda;

         i motivi specifici di impugnazione;

         la sottoscrizione del difensore. 

L’atto d’appello non deve essere correlato dalla sentenza impugnata, posto che, in base all’art. 3 del DLgs. 546/92, dopo la costituzione in giudizio, la segreteria del giudice di secondo grado chiede a quella della Commissione Tributaria Provinciale, la trasmissione del fascicolo, che deve contenere copia autentica della sentenza appellata.

Il ricorso in  appello deve contenere l’indicazione dell’appellante e delle altre parti nei cui confronti l’impugnativa è proposta e precisamente:

         le sue generalità o quella del suo legale rappresentante intendendosi per tali il nome e cognome, la data di nascita;

         la residenza o sede legale;

         il domicilio eventualmente eletto;

         il codice fiscale

Nel ricorso devono essere esposti i fatti dei motivi di appello, deve essere indicata la  procura del difensore, la richiesta di sospensione dell’esecuzione della sentenza.

L’appello deve essere sottoscritto dal difensore del contribuente, eccetto l’ipotesi in cui quest’ultimo possa stare in giudizio personalmente.

L’appello può anche essere cumulativo. Nel c.d. appello cumulativo l’appellante impugna, con un unico atto di appello più sentenze.

Il rito d’appello s’instaura, in primo luogo, mediante notifica dell’atto e controparte e, successivamente, tramite costituzione in giudizio.

Ai sensi dell’art. 53 e 20 del DLgs. 546/92, il contribuente può notificare l’appello mediante:

         ufficiale giudiziario;

         consegna diretta;

         spedizione a mezzo posta il plico raccomandata senza busta con avviso di ricevimento.

Come già esposto, l’appello è un’impugnazione che deve essere presentata entro i termini previsti a pena  di decadenza.

In particolare, esso va proposto:

         entro sessanta giorni dalla data di ricezione della sentenza di primo grado;

         entro sei mesi dalla data di pubblicazione della sentenza da appellare.

L’appellante deve, al pari del ricorrente in primo grado, provvedere ala propria costituzione in giudizio, la cui omissione determina l’inammissibilità dell’impugnazione.

La norma prevede che la costituzione in giudizio deve avvenire:

         entro trenta giorni dalla proposizione dei ricorso in appello, a pena l’inammissibilità;

         mediante deposito o spedizione a mezzo posta in plico raccomandata senza busta con avviso di ricevimento;

         dell’appellato:

ü in originale, se è stato notificato a controparte a mezzo di ufficiale giudiziario o messo comunale o messo autorizzato dall’Amministrazione finanziaria;

ü in copia, se è stato consegnato o spedito a mezzo posta a controparte;

         con fotocopia della ricevuta di deposito o di spedizione per raccomandata.

Successivamente alla notifica dell’appello principale, l’appellato ha l’onere di costituirsi in giudizio presentando, se sussistono i presupposti, appello incidentale.

La costituzione in giudizio avviene, per la parte appellata, mediante il deposito a brevi mani delle controdeduzioni presso la segreteria del giudice adito.  

L’appellato, all’atto della costituzione in giudizio, deve depositare, presso la segreteria della Commissione Tributaria adita, il proprio fascicolo, contenente:

         le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in giudizio;

         i documenti offerti in comunicazione.

L’atto di controdeduzioni contiene:

         l’esposizione delle difese in replica ai motivi il gravame dell’appellante;

         le eccezioni processuali e di merito che l’appellato intende sollevare;

         l’indicazione delle prove di cui l’appellato intende avvalersi.

Ove l’appellato si costituisca tardivamente, egli subisce gli effetti delle preclusioni processuali nel frattempo verificatesi e precisamente:

         venti giorni liberi prima dell’udienza, perde il diritto di produrre documenti ai sensi dell’art. 32 co. 1 del DLgs 546/92;

         dieci giorni liberi prima dell’udienza, perde il diritto di produrre memorie illustrative ai sensi dell’art. 32 co. 2 del DLgs 546/92;

         cinque giorni liberi prima dell’udienza perde il diritto di produrre le memorie di replica, qualora la causa venisse trattata in camera di consiglio ai sensi dell’art. 32 co. 3 del DLgs 546/92.

La mancata costituzione in giudizio dell’appellato non causa di per sé l’accoglimento dell’appello principale.

La mancata costituzione in giudizio, comporta il mancato ricevimento:

         l’avviso di trattazione dell’udienza ai sensi dell’art 31 del DLgs 546/92;

         la comunicazione del dispositivo di sentenza ai sensi dell’art. 37 del DLgs 546/92;

         l’istanza di discussione in pubblica udienza ai sensi dell’art. 33 del DLgs 546/92;

         l’ordinanza di differimento della trattazione ai sensi dell’art. 34 del DLgs 546/92.

La parte appellata, nelle controdeduzioni, può proporre appello incidentale, qualora ne sussistano i presupposti.

La necessità di presentare appello incidentale, sorge nelle ipotesi in cui, in primo grado:

         si sia determinata una situazione di soccombenza ripartita;

         il giudice abbia disposto la compensazione delle spese.

L’appello principale e l’appello incidentale si distinguono sulla base di un criterio temporale posto che:

         è principale l’appello proposto mediante notifica alle altre parti;

         è incidentale l’impugnazione che si innesta successivamente ad un gravame già presentato dalle altre parti, all’atto della costituzione in giudizio. 

Ai sensi dell’art. 54 co. 2 del DLgs 546/92 l’appello incidentale va presentato,  a pena di inammissibilità, nell’atto di controdeduzioni.

Tale atto a differenza dell’appello principale,  non deve essere notificato alle altre parti.

La notifica dell’appello principale ha effetto di rimettere i termini la parte che, pur versando in una situazione di parziale soccombenza, non ha appellato la sentenza nei termini.

L’appello principale e l’appello incidentale godono di totale autonomia.

La fase di trattazione, si svolge come segue.

La segreteria della Commissione Tributaria Regionale deve comunicare alle parti costituite la data dell’udienza.

Le parti hanno facoltà di depositare atti difensivi entro i termini perentori previsti dall’art. 32 dl DLgs 546/92:

         entro venti giorni liberi  prima dell’udienza (per documenti);

         entro dieci giorni liberi prima dell’udienza  (per memorie);

         entro cinque giorni liberi prima dell’udienza (per memorie) in caso di trattazione in camera di consiglio.

Anche in appello, l’istanza di discussione in pubblica udienza, deve essere richiesta con apposita istanza unitamente all’appello.

Dopo la discussione della causa in appello, viene emessa la sentenza.

Il contenuto della sentenza del giudice di appello, è in linea di principio come quella di primo grado.

In appello, non sono ammesse domande nuove, non sono ammesse eccezioni nuove che non siano rilevabili d’ufficio.

In  appello è fatta salva la possibilità di produrre nuovi documenti a prescindere dall’impossibilità di produrli in primo grado, anche e prodotti tardivamente in primo grado, fermo restando il divieto di domande nuove ed entro 20 giorni liberi prima dell’udienza.

A conclusione della fase procedurale dell’appello viene emessa la sentenza.

La sentenza è il provvedimento con cui il collegio giudicante definisce il processo o una fase dello stesso, ed ha natura decisoria.

Il contenuto della sentenza ai sensi dell’art. 36 del DLgs 546/92 deve contenere:

         l’indicazione del collegio;

         l’indicazione delle parti;

         l’indicazione dei difensori delle parti;

         la narrazione dei fatti;

         la motivazione;

         il dispositivo;

         la data della deliberazione;

         la sottoscrizione.

La sentenza deve essere pronunciata in nome del popolo italiano, intestata alla Repubblica italiana.

La mancanza dell’intestazione produce l’emendabilità ex art. 287 c.p.c.

Sospensione feriale di termini.

L’art. 1 comma 1 della Legge 742/69 prevede che il decorso dei termini processuali relativi alle giurisdizioni ordinaria ed a quelle amministrative è sospeso di diritto dall’ 1 agosto al 15 settembre di ciascun anno e riprende a decorrere dalla fine del periodo di sospensione. Ove il decorso abbia inizio durante il periodo di sospensione, l’inizio stesso è differito alla fine di detto periodo.

In particolare, secondo la Circolare n. 56/E, se il termine relativo agli adempimenti previsti in ambito tributario cade in un giorno festivo o di sabato, ai fini del computo dei termini è necessario distinguere a seconda che si tratti di un termine con decorrenza successiva ovvero di un termine a ritroso.

Se l’atto di accertamento è notificato prima del periodo di sospensione, ossia prima del 1 agosto, il termine naturale  di 60 giorni per proporre il ricorso può scadere durante il periodo di sospensione, ossia tra 1 agosto  e il 15 settembre, oppure dopo il periodo di sospensione, ossia successivamente al 15 settembre.

Giurisprudenza

          Cassazione 24.1.2007 n. 1505,

          Cassazione 23.7.2007 n. 16285;

          Cassazione 25.1.2008 n. 1610;

          C.T. reg. Bari 19.3.2008 n. 32;

          Cassazione 4.4.2008 n. 8785;

          Cassazione 3.10.2008 n. 24605;

          Cassazione 9.1.2009 n. 229;

          Cassazione 9.4.2009 n. 8640;

          Cassazione 30.12.2009 n. 28036,

          Cassazione 22.1.2010 n. 1174

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Capitolo 19

RICORSO IN CASSAZIONE

Il ricorso per Cassazione è un mezzo di impugnazione che interviene in ultima istanza e si concretizza in un’azione che mira ad invalidare la sentenza di merito per motivi tassativamente previsti dalla legge.

A norma dell’art. 6 del DLgs 546/92, è possibile proporre ricorso in Cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale.

La Corte di Cassazione non si esprime sul merito della causa, ma pronuncia un giudizio che si limita ad esaminare i profili di legittimità della sentenza. Svolge, in linea di principio, la funzione di annullamento della sentenza mentre la fase decisoria viene operata dal giudice del rinvio.

Nel ricorso per Cassazione trovano applicazione i principi generali in tema di impugnazione.

Occorre considerare:

         l’interesse ad agire;

         l’acquiescenza;

         il rispetto del termine per impugnare.

L’interesse ad agire, riguarda colui il quale propone il ricorso in Cassazione, vi abbia un interesse.

La sentenza erroneamente motivata, quando non sia stata impugnata dal ricorrente, può essere impugnata dal Procuratore Generale presso la Corte di Cassazione, il quale può chiedere che la Corte indichi il principio di diritto al quale il giudice avrebbe dovuto attenersi.

Nel giudizio di cassazione non può essere sollevata nessuna questione che  comporti l’allargamento della materia del contendere rispetto al giudizio di appello, né presupponga l’accertamento di elementi di fatto nuovi rispetto a quelli dedotti nelle fasi di merito.

I motivi per i quali è possibile impugnare in Cassazione una pronuncia sono indicati nell’art. 360 del c.p.c. il quale prevede che il ricorso può essere proposto:

         per motivi attinenti alla giurisdizione;

         per violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il regolamento di competenza;

         per violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti o accordi collettivi nazionali di lavoro;

         per nullità della sentenza o del procedimento;

         per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio.

Nel giudizio di Cassazione è possibile far valere solo tali motivi.

La Corte di Cassazione effettua, infatti una mera revisione delle attività processuali che hanno portato alla pronuncia impugnata, nonché del giudizio di diritto reso con la sentenza stessa.

Il ricorso in Cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c. si configura quando il ricorrente ritiene che il diniego o il riconoscimento della giurisdizione operato dal giudice dell’impugnazione sia illegittimo.

stabilisce che il ricorso per Cassazione può essere proposto per violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il regolamento di competenza.

Di conseguenza, le sentenze delle Commissioni tributarie, anche quando decidono soltanto questioni di competenza, seguono le normali regole sull’impugnazione, che implicano il processo di appello e, successivamente, il ricorso per Cassazione.

E’ possibile proporre ricorso per cassazione quando si lamenti un vizio di nullità della sentenza impugnata e del procedimento che ha dato luogo ad essa, oppure quando si lamenta una omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo.

L’omissione della motivazione può essere formale e sostanziale. Formale lo dice la parola stessa nella forma, sostanziale quando riguarda la motivazione per relationem, implicita, inconferente, inintelligibile.

Il ricorso deve contenere a pena di nullità:

         l’indicazione delle parti;

         l’indicazione della sentenza o della decisione impugnata;

         l’esposizione sommaria dei fatti della causa;

         i motivi per i quali i chiede la cassazione, con l’indicazione delle norme di diritto su cui si fondano;

         l’indicazione della procura, se conferita con atto separato e, nel caso di ammissione al gratuito patrocinio, del relativo decreto;

         la specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda.

Il ricorso per Cassazione deve essere proposto entro sei mesi dalla pubblicazione della sentenza stessa o sessanta giorni dalla notifica della sentenza.

Il ricorso a norma dell’art. 369 c.p.c., deve essere depositato nella cancelleria della Corte entro 20 giorni dall’ultima notificazione alla parte contro la quale è proposto, a pena di improcedibilità.

Unitamente al ricorso devono essere depositati, a pena di improcedibilità:

         l’eventuale decreto di ammissione al gratuito patrocinio;

         copia autentica della sentenza o della decisione con la relazione di notificazione, se questa è avvenuta, tranne che nei casi di regolamento di giurisdizione, ovvero la copia autentica dei provvedimenti da cui deriva il conflitto di giurisdizione;

         la procura speciale, se conferita con atto separato;

         gli atti processuali, i documenti, i contratti e accordi collettivi su cui il ricorso si fonda.

La trattazione dei ricorsi nel giudizio di fronte alla Corte di Cassazione può avvenire in camera di consiglio o in pubblica udienza

La Corte decide in camera di consiglio quando:

         dichiara l’inammissibilità del ricorso principale e di quello incidentale eventualmente proposto, anche per mancanza dei motivi previsti dall’art. 360 c.p.c.

         ordina l’integrazione del contraddittorio o dispone l’esecuzione della notificazione a norma dell’art. 332 c.p.c., ovvero la rinnovazione della notificazione.

         Provvede in ordine all’estinzione del processo in ogni caso diverso dalla rinuncia;

         accoglie o rigetta il ricorso principale e l’eventuale ricorso incidentale per manifesta fondatezza o infondatezza.

In pubblica udienza il Primo Presidente fissa l’udienza e nomina il relatore per i ricorsi assegnati alla Sezioni Unite.

Il cancelliere informa gli avvocati delle parti almeno 20 giorni prima, della data fissata per l’udienza.

Le parti possono presentare memorie in cancelleria entro i 5 giorni precedenti l’udienza, dopo la relazione, il presidente invita gli avvocati a svolgere le loro difese, il Pubblico Ministero espone oralmente le proprie conclusioni motivate, non sono ammesse repliche, ma gli avvocati possono presentare memorie sulle conclusioni del Pubblico Ministero.

La corte di Cassazione può esprimersi nei modi seguenti:

         rigettare il ricorso;

         dichiarare il ricorso inammissibile o in procedibile;

         dichiarare l’estinzione del giudizio per intervenuta rinuncia;

         accogliere il ricorso con rinvio della causa al giudice di merito o senza rinvio.

La Corte rigetta il ricorso quando ritiene non fondato il motivo addotto del ricorrente e non condivide le censure da questi proposte.

A norma dell’art. 390 del c.p.c., la parte può rinunciare al ricorso principale o incidentale finché non sia cominciata la relazione dell’udienza.

La rinuncia deve essere effettuata con atto sottoscritto dalle parti e dal suo avvocato.

La Corte quando accoglie il ricorso:

         cassa la sentenza della Commissione tributaria regionale, rinviando la causa ad altro giudice quando enuncia il principio di diritto che egli dovrà applicare;

         cassa la sentenza della Commissione tributaria regionale, decidendo la causa nel merito, quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto.

Giurisprudenza

          Cassazione 24.1.2007 n. 1542;

          Cassazione 21.3.2007 n. 6727

          Cassazione SS.UU. 26.3.2007 N. 7258;

          Cassazione 14.5.2007 n. 10945;

          Cassazione SS.UU. 1.10.2007 N. 20603;

          Cassazione 29.1.2008 n. 1906;

          Cassazione SS.UU. 5.2.2008 n. 2658;

          Cassazione 15.2.2008 n. 3896;

          Cassazione 29.2.2008 n. 5471;

          Cassazione 7.5.2008 n. 11079;

          Cassazione 26.5.2008 n. 13496,

          Cassazione 30.5.2008 n. 14530,

          Cassazione 18.6.2008 n. 16435.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Capitolo 20

ISCRIZIONE A RUOLO DEL TRIBUTO

IN PRESENZA DI RICORSO

Gli atti impositivi sono dotati d’esecutività: di conseguenza, l’ente nella maggior parte dei casi, può riscuotere mediante ruolo le somme pretese nonostante la proposizione del ricorso.

Ai sensi dell’art. 68 del DLgs 546/92, la riscossione non può avvenire per la totalità delle somme, poiché sono previste apposite norme inerenti la riscossione del tributo in pendenza di giudizio.

L’art. 68 del DLgs 546/92 e l’art. 15 del DPR 600/73  stabiliscono che, anche in deroga a quanto previsto dalle leggi d’imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata, il tributo, con i relativi interessi, deve essere versato:

         per due terzi, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;

         per l’ammontare risultante dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

         per il residuo ammontare determinato nella sentenza della Commissione tributaria regionale.

L’operatività della norma è subordinata quindi, alle seguenti condizioni:

         deve essere pendente un giudizio dinanzi alla giustizia tributaria;

         la disciplina del tributo controverso deve contemplare la riscossione frazionata

Nell’ipotesi d’accertamenti eseguiti sulla base della c.d. clausola antielusiva, l’art. 37 – bis del DPR 600/73 prevede al co. 6, che le maggiori imposte accertate possono essere scritte a ruolo:

         nei limiti previsti dall’art. 68 del DLgs 546/92 ovvero metà degli atti accertati;

         dopo la sentenza di primo grado di rigetto del ricorso per i restanti due terzi;

         dopo la sentenza di rigetto di secondo grado, per il residuo. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

BIBLIOGRAFIA

a)      Corsini – Liburdi – Valcarenghi – Villa – Valenti  Accertamento e tecniche di difesa nella fiscalità immobiliare – Euroconference.

 

b)      Raffaello Lupi. – Evasione fiscale – Gruppo Wolters Kluwer.

 

 

c)      Giuseppe Marino  Paradisi e paradossi fiscali – Egea – 

d)      La cooperazione internazionale nell’accertamento dell’Iva – Cacucci Editore – Bari – Fabio Morera.

 

e)      Ferruccio Bogetti  Sentenze Tributarie Commentate CTR Piemonte. Rivista  Italia Oggi – Serie speciale 12 del 10.3.2009.

 

f)       Alfio Cissello, Gianluca Odetto, Gianpaolo Valente  Accertamento – Ipsoa  Gruppo Wolters Kluwer.

 

g)      Alfio Dissello, Pasquale Saggese Contenzioso Tributario – Ipsoa  Gruppo Wolters Kluwer.

 

h)     Roberto Fanelli  Sanzioni  – Ipsoa Gruppo Wolters Kluwer.

 

i)        Carrirolo Fabio L’accertamento fiscale – Il Sole 24 Ore.

 

j)        Carlo Gargagliano, Gianpaolo Ranocchi, Giovanni Valcarenghi La difesa del contribuente dagli studi di settore.

 

  1. Elusione e sanzioni

      Rivista:  Corriere Tributario 20/2009 – 25/2009 – 29/2009.

 

  1. La stabile organizzazione dopo le direttive IVA e residenza fiscale

          Rivista: Corriere Tributario 11/2010.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 17.6.2010. Residenza fiscale e concetto di centro di interessi.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 17.9.2010. Chiarimenti del quadro RW.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 17.8.2009. Dimora abituale

 

  1. Accertamento da redditometro:

          Rivista: Il fisco 41/2010.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 29.11.2010 n. 329.

 

  1. La mancata urgenza invalida l’avviso d’accertamento

      –     Rivista:  Il fisco 42/2010.

 

  1. Contrasto alle frodi IVA e operazioni inesistenti.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 12.10.2009 n. 281. Riapre da San Maino il contrasto alle frodi Iva.

          Gazzetta Ufficiale:  Convenzioni contro le doppie imposizioni ed evasione fiscale. GU n. 168/7 serie generale n. 174 del 2.7.2010.

          Quotidiano: FiscoOggi del 19.10.2010. Frodi Iva

          Quotidiano: FiscoOggi del 16.9.2010. Cartiere e frodi carosello, monitoraggio più incisivo.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 22.7.2010. Frodi carosello, falsa fatturazione in concorso con la truffa.

 

  1. Operazioni inesistenti

          Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 9.10.2009 n. 278.

          Quotidiano:FiscoOggi del 31.7.2010. La falsa fatturazione può concorrere con la truffa aggravata.

          Quotidiano:FiscoOggi del 10.7.2010. La falsa fatturazione è sempre reato.

          Quotidiano:FiscoOggi del 15.10.2010.Operazioni inesistenti.

          Quotidiano:FiscoOggi del 21.10.2010 Indebita detrazione di fatture.

          Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 19.5.2010. La falsa fattura non è sempre reato.

 

  1. Indagini finanziarie – accertamenti bancari

          Quotidiano:FiscoOggi del 17.12.2010. Presunzioni da contrastare con le prove

          Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 7.10.2010. Accertamenti bancari, con la prova il prelievo è riconosciuto costo.

          Quotidiano:Norme e Tributi del 3.5.2010. Indagini bancari, l’onere della prova ricade sul contribuente.

          Quotidiano:FiscoOggi del 12.10.2010. Accertamenti bancari e inversione dell’onere della prova.

          Quotidiano:FiscoOggi  del 12.10.2010. Accertamenti bancari, costi occulti da provare.

          Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 7.10.2010. Presunzione per gli accertamenti.

          Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 27.9.2010. Meno limiti ai controlli sui conti intestati a terzi.

 

  1. Abuso del diritto

–   Rivista: Corriere Tributario 10/2009 Non applicabilità delle sanzioni amministrative

           

  1. L’effettività del contraddittorio nel procedimento applicativo

–   Rivista: Corriere Tributario 29/2009  

 

  1. Accertamento sintetico

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 2.9.2010 L’accertamento sintetico raddoppia il contraddittorio.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 31.8.2010 l’accertamento sintetico al rebus degli incassi effettivi.

 

  1. 11.  Accertamento analitico-induttivo

          Rivista: FiscoOggi del 4.6.2010. Accertamento basato sul tovagliamento

 

  1. 12.  Ricorso in Commissione Tributaria Provinciale

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 11.7.2010. Sospensione della cartella esattoriale

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 24.7.2010. Sospensione della cartella esattoriale illegittimo il limite dei 150 giorni.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 22.6.2010. Sospensiva più veloce.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 5.2.2010. L’accertamento viziato.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 21.1.2010. Mancata autotutela dell’ufficio.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 8.9.2010. Accertamento nullo senza motivazione.

 

  1. 13.  Nuovo redditometro

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 23.9.2010. Indagine sui conti a 360 gradi.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 26.9.2010. Redditi dichiarati conformi alle spese, dalle Entrate milioni di lettere.

          Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 25.9.2010. Dal nuovo redditometro previsti milioni di avvisi.

 

Le norme di riferimento e la Giurisprudenza, sono state reperite:

1)      sul sito del corso di perfezionamento per Magistrati Tributari e professionisti abilitati al patrocinio davanti al Giudice Tributario – osservatorio di Giurisprudenza Tributaria, sito a cura del dott. Massimo Scuffi – Magistrato;

 

2)      sulla banca dati del Sole 24 Ore soluzioni 24 Fisco – banca dati per il commercialista;

 

3)      La Legge – normativa nazionale e regionale annotata e commentata con la giurisprudenza.